Зоны риска при дроблении бизнеса

Выбор и изменение бизнес-структуры − исключительное право налогоплательщика. Но дробление бизнеса всегда подразумевает риски. Елена Антаненкова рассказала, чего ожидать налогоплательщику и как снизить риски.

В последние годы контролёры часто обвиняют налогоплательщиков в применении схемы дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Как правило, суды соглашаются с мнением контролёров и подтверждают обоснованность доначислений. Как избежать рисков при делении бизнеса по деловым соображениям и аргументировать свою позицию при возникновении споров с налоговыми органами − рассмотрим в статье.

Что понимается под дроблением бизнеса?

Никаким нормативно-правовым документом понятие «дробление бизнеса» не определено. В практике делового оборота под дроблением бизнеса подразумевается его перестройка, в результате которой компания сэкономит на налогах: например, разделение одной компании на несколько посредством реорганизации в форме разделения или выделения (ст. 57 ГК РФ), создание новых организаций (ст. 51 ГК РФ) или работа с зависимыми индивидуальными предпринимателями. Налогоплательщики разделяют бизнес чаще всего в розничной торговле, оказании бытовых услуг, услуг общественного питания, а также в других сферах предпринимательства, в которых применяются специальные налоговые режимы.

Гражданское законодательство не запрещает юридическим лицам проводить такие действия, то есть с точки зрения ГК РФ дробление бизнеса нормам права не противоречит. Но налоговые органы относят схемы дробления бизнеса к использованию агрессивных механизмов налоговой оптимизации, то есть направленных на уход от уплаты налогов. Они в таких случаях проводят налоговую проверку, как говорится, с пристрастием, нередко обвиняют таких налогоплательщиков в получении необоснованной налоговой выгоды, рассчитывают налоги исходя из всей суммы доходов, полученных зависимыми лицами, и вменяют доначисления плюс штрафные санкции к материнской компании.

Когда дробление бизнеса рассматривается как схема ухода от налогообложения?

ФНС России провела анализ 400 арбитражных дел на тему дробления бизнеса за период 2012-2016 годы и в своём Письме от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ указала, что в качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства:

• дробление бизнеса происходит между несколькими лицами, применяющими ЕНВД или УСН, чтобы основной участник, осуществляющий деятельность, не исчислял и не уплачивал НДС, налог на прибыль организаций и налог на имущество организаций;
• применение схемы дробления бизнеса повлияло на условия и экономические результаты деятельности всех участников схемы — привело к уменьшению налоговых обязательств или к тому, что эти обязательства практически не изменились при масштабировании деятельности;
• налогоплательщик, участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью, выступают выгодоприобретателями от дробления бизнеса;
• участники схемы занимаются аналогичным видом экономической деятельности;
• создание участников схемы в течение небольшого временного периода непосредственно перед расширением производственных мощностей или увеличением численности персонала;
• участники схемы несут расходы друг за друга;
• прямая или косвенная взаимозависимость участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т. п.);
• персонал перераспределяется между участниками схемы формально, без изменения должностных обязанностей;
• у подконтрольных лиц отсутствуют кадровые ресурсы;
• участники схемы используют одни и те же вывески, помещения, контакты, сайт, контрольно-кассовую технику, терминалы и т. п.;
• у всех участников схемы общие поставщик и покупатели;
• одни и те же лица занимаются фактическим управлением деятельностью участников схемы;
• у участников схемы единые службы по ведению бухучёта, кадрового делопроизводства, юридическому сопровождению и т. д.;
• одни и те же лица представляют интересы по взаимоотношениям с госорганами и иными контрагентами;
• показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;
• данные бухучёта налогоплательщика с учётом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;
• поставщики и покупатели распределяются между участниками схемы, исходя из применяемой ими системы налогообложения.

Однако вину налогоплательщика необходимо доказать

Обстоятельства, при которых налоговая выгода может быть признана необоснованной, закреплены в статье 54.1 НК РФ. Бремя доказывания вины налогоплательщика в получении необоснованной налоговой выгоды лежит на налоговом органе (Постановление от 12.10.2006 № 53 Пленума ВАС РФ). Это делается при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 НК РФ (п. 5 ст. 82 НК РФ).

Часто основной причиной отмены решений налоговых органов по результатам проверок является недоказанность подконтрольности и несамостоятельности ведения предпринимательской деятельности участниками (п. 2.2 Письма ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики…»).

Поэтому ФНС России в своём Письме от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ (далее − Письмо) дала методические рекомендации по сбору доказательств по вопросам, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды, в том числе при дроблении бизнеса. В этих рекомендациях не только указаны элементы схемы дробления бизнеса (п. 13.2), но и раскрыто понятие прямых доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Ими являются (п. 4 Письма):

- показания свидетелей;

- изъятые документы, в которых раскрываются фактические намерения лица и их реализация (записи, документы и (или) файлы «чёрной» бухгалтерии);

- видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.

Согласно пункту 2 статьи 110 кодекса налоговое правонарушение признаётся совершённым умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Примером умышленности совершения налогового правонарушения, влекущей применение налоговой ответственности в виде штрафа 40 % от неуплаченных сумм, предусмотренную пунктом 3 статьи 122 кодекса, является совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искажённых, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц (фирмы-однодневки) (п. 4 Письма). Эти действия не позволяют усомниться в отсутствии элементов случайности происходящего. Так, схема уклонения от налогообложения, заключающаяся в искусственном дроблении бизнеса с целью сохранения или получения статуса плательщика налога по специальному налоговому режиму, может быть характеризована как элементарная имитация работы нескольких лиц, в то время как в реальности все они действуют как одно лицо. Таким образом, первыми признаками умышленности являются имитационные. Поскольку при использовании подставного лица налогоплательщик несёт некоторые расходы, его целью одновременно является стремление эти «непроизводительные» расходы сократить, в результате полноценной имитации не происходит, а налоговые органы должны эти признаки выявить и документально закрепить.

ФНС указала, что изложение доказательств в акте налоговой проверки должно создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учёта, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей (п. 8 Письма).

О взаимозависимости при дроблении бизнеса

Отправной точкой в раскрытии незаконной налоговой схемы с дроблением бизнеса является именно взаимозависимость лиц. Суть в том, что данные участники схемы имеют возможность влиять на принятие экономических решений друг друга и совершать умышленные действия, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.

Понятие «взаимозависимые лица» регулируется статьёй 105.1 НК РФ. Она формулирует три основания для взаимозависимости, но остановимся на двух из них.

1. Взаимозависимость по закону

В пункте 2 статьи 105.1 НК РФ представлен конкретный перечень ситуаций, когда лица или организации признаются взаимозависимыми:

• если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации, при этом доля такого участия более 25 %, то эти организации взаимозависимые (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
• если физлицо прямо или косвенно участвует в организации и доля этого участия составляет более 25 %, то физлицо и организация будут считаться взаимозависимыми (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
• если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 %, то организации будут взаимозависимыми (пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);

Допустим, компания «Ария» владеет 30 % долей в компании «Бонус» и 45 % в компании «Стрела», при этом между «Бонусом» и «Стрелой» взаимоотношений нет. Однако все они будут взаимозависимыми, так как одна и та же компания «Ария» владеет долей более 25 % в «Бонусе» и «Стреле».

• если в организации лицо осуществляет полномочия её единоличного исполнительного органа, то в этом тоже усматривается взаимозависимость (пп. 7 п. 2. ст. 105.1 НК РФ);

Речь идёт о ситуации, когда организация и гендиректор — взаимозависимые лица.

• если в организациях полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо, то эти организации признаются взаимозависимыми (пп. 8 п. 2 ст. 105.1);

Например, физлицо является руководителем в ООО «Ария» и ООО «Бонус», между ними связи в основном капитале нет. Но эти организации будут считаться взаимозависимыми, потому что у них один руководитель. Такие ситуации встречаются довольно часто.

• если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %, организации или физлица тоже признаются взаимозависимыми (пп. 9 п. 2 ст. 105.1);

То есть если ООО «Ария» владеет долей более 50 % ООО «Бонус», а ООО «Бонус» владеет долей более 50 % ООО «Стрела», то все в этой цепочке между собой взаимозависимые.

• если одно физлицо подчиняется другому физлицу по должностному положению, то физлица признаются взаимозависимыми (пп. 10 п. 2 ст. 105.1);
• взаимозависимым признаётся физлицо, его супруг, родители, дети, братья, сестры и другие родственники (пп.11 п. 2 ст. 105.1).

В пункте 3 статьи 105.1 НК РФ указано правило, что долей участия физлица в организации признаётся совокупная доля участия этого физлица и его родственников в указанной организации.

Например, в ООО «Ария» 25 % владеет отец и 25 % – сын. Также есть ООО «Бонус», в котором также 25 % владеет отец и 25 % – сын. Согласно правилу, компании будут считаться взаимозависимыми.

Также взаимозависимыми по закону признаются:

• организация и лицо (в том числе физлицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ), имеющее полномочия по назначению единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров этой организации;
• организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физлица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ);
• организации, в которых более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров составляют одни и те же физлица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ.

1. Взаимозависимость по суду

К данной категории относятся случаи, когда налоговый орган может через суд признать лица взаимозависимыми (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). То есть нет признаков, которые бы признавались по закону, но есть иные признаки взаимозависимости. В целом перечень оснований для этого довольно широкий, но обычно суд учитывает совокупность признаков.

Так, одним из признаков является тот факт, что компания или ИП открыты на лицо, с которым другую компанию связывали длительные деловые отношения, в том числе трудовые. Допустим, в компании «Ария» одно время работал заместитель руководителя, потом он уволился и открыл ИП на УСН, и компания «Ария», которая, по сути, является его бывшим работодателем, начинает с ним взаимодействовать.

Или, например, в двух организациях большую долю руководящих должностей занимают одни и те же сотрудники. Формально, по Трудовому кодексу РФ, такое совместительство не запрещается. Но если, помимо этого признака, есть другие (например, все эти сотрудники являются руководителями в организациях, которые располагаются в одном бизнес-центре, счета у организаций в одном банке и они взаимодействуют друг с другом), то высока вероятность того, что суд посчитает лица взаимозависимыми.

Как видим, состояние взаимозависимости прямо предусмотрено НК РФ, который не запрещает сделки между лицами со специальными отношениями, хотя и допускает для них последствия взаимозависимости. Часто семейное предпринимательство ведут в нескольких организационных формах, однако это не делает всех участников одним субъектом и не предрешает с их стороны нарушений закона. Обязывать всех родственников участвовать лишь в одном юридическом лице при осуществлении предпринимательской деятельности либо состоять исключительно в найме у родственника-предпринимателя невозможно.

Поэтому факт взаимозависимости лиц не может расцениваться в качестве основного доказательства получения необоснованной налоговой выгоды. Нужно доказать совокупность действий, направленных на её получение.

Пути снижения рисков при дроблении бизнеса

ФНС России считает, что налоговики на местах не должны предъявлять необоснованные претензии к разделению бизнеса, которое не направлено на злоупотребления (Письмо ФНС России от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984 «О злоупотреблениях налоговыми преимуществами, установленными для малого бизнеса»).

Разделение бизнеса оправдано, когда оно преследует деловую цель и направлено на достижение определённого экономического эффекта.

В споре с ФНС можно приводить следующие аргументы:

- новые компании создавались для определённых деловых целей:

а) извлечения дополнительной прибыли (во всех создаваемых компаниях была получена прибыль и совокупная капитализация бизнеса выросла);

б) оптимизации управления на основе бизнес-плана;

в) разделения бизнеса с целью его сохранения и защиты от рейдерских захватов и убытков от ведения некоторых видов деятельности по принципу «не клади все яйца в одну корзину»;

г) снижения рисков потерь из-за неправомерных блокировок счетов коммерческими банками или в случае их банкротства;

д) расширения спектра услуг или большего охвата рынка;

е) вывода новых товаров на новый рынок.

- все организации осуществляли самостоятельную хозяйственную деятельность (получали доход и перечисляли налоги в бюджет в полном объёме);

- для заключения договора с подконтрольной организацией имелись реальные деловые цели: увеличение объёмов продаж непрофильного товара, снижение собственных издержек, связанных с продажей такого товара. Достижение указанных целей позволило получить дополнительный экономический эффект и уменьшить количество персонала;

- разделение видов торговли на оптовую и розничную помогло оптимизировать хоздеятельность, а осуществление новыми компаниями розничной торговли улучшило управление бизнесом;

- базовая компания не единственный поставщик товара для новых компаний;

- при переходе на работу из одной организации в другую работники реально были уволены и приняты на новую работу, где осуществляли фактическую трудовую деятельность и получали зарплату;

- организации независимо друг от друга несут налоговое бремя и исполняют принятые на себя обязательства;

- одним товарным знаком участники пользовались на основании возмездных лицензионных договоров;

- целью использования одного сайта было получение наибольшего дохода от продажи товара, экономия расходов по созданию и эксплуатации сайта;

- договоры о партнёрстве с взаимозависимыми лицами аналогичны ранее заключаемым договорам с иными контрагентами;

- каждая из компаний имеет помещение в аренде или собственности, свой персонал, свои МПЗ и т. д., то есть каждая из компаний обладает признаками самостоятельности.

Подводя итог, хочется отметить следующее. Выбор и изменение бизнес-структуры − это исключительное право налогоплательщика. Применение упрощённых систем налогообложения является законным, следовательно, право на их применение во вновь созданных компаниях не должно ставиться под сомнение до тех пор, пока не доказано налоговое правонарушение. Взаимозависимость компаний также не предопределяет их вину в получении необоснованной налоговой выгоды.

Однако наличие указанных факторов может заинтересовать налоговые органы и инициировать выездную проверку. Поэтому налогоплательщики должны быть готовы обосновать экономическую целесообразность разделения бизнеса и доказать фактическую самостоятельность вновь созданных юридических лиц.