Консультация эксперта
С 1 января 2022 года каждой коммерческой организации нужно будет применять стандарт бухгалтерского учёта аренды ФСБУ 25/2018. Новый стандарт можно применять и раньше, но это следует отразить в бухгалтерской отчётности. Наш эксперт Анастасия Лапшина рассмотрела основные принципы ведения учёта для арендатора и арендодателя, а также объяснила, как раскрыть информацию в бухгалтерской (финансовой) отчётности.
В КонсультантПлюс имеется много аналитического материала по данной теме, есть также ситуации из практики, которые быстро вам помогут изучить и применить новые правила в вашем бухгалтерском учёте.
ФСБУ 25/2018 применяют стороны договоров аренды, субаренды и иных договоров, по которым имущество выдаётся во временное пользование. Чтобы перейти на учёт аренды по ФСБУ 25/2018, нужно внести изменения или дополнения в учётную политику.
Лизингодатель и лизингополучатель применяют ФСБУ 25/2018 вне зависимости от наличия в договоре условия о том, на чьём балансе учитывается имущество.
До начала применения стандарта при отражении лизинга стороны лизинга составляют проводки так, что у обеих сторон встречные задолженности формируются в сумме платежей, указанных в договоре лизинга. Главное различие при отражении неоперационной аренды по ФСБУ 25/2018 в том, что стороны договора аренды отражают аренду на балансе по приведённой стоимости. Суммы задолженностей у сторон договора могут быть различными, так как порядок бухгалтерского учёта у одной стороны договора не зависит от учёта другой стороной договора. (п. 1 Информационного сообщения от 25.01.2019 № ИС-учёт-15).
Вкратце опишем, что изменилось. Ранее арендная плата была признана арендатором как расход. Теперь, по новым правилам, необходимо признать амортизируемый актив (в виде права пользования) и обязательство по аренде, на которое начисляются проценты и которое погашается по мере уплаты арендных платежей. В ФСБУ 25/2018 имеется ряд упрощений практического характера, применение которых позволит учитывать операционную аренду как раньше. Чтобы было возможно реализовать такие упрощения, договор аренды должен соответствовать ряду требований.
Для арендодателя данным стандартом предусмотрено право классифицировать объекты учёта аренды как объекты учёта операционной аренды или объекты учёта финансовой аренды – от этого зависят бухгалтерские проводки.
Для учёта финансовой аренды вводится новый вид актива — инвестиции в аренду. Доходы признают в виде начислений процентов за эти инвестиции. Для операционной аренды сохраняются прежние правила учёта периодических поступлений. При упрощённом бухгалтерском учёте можно любую аренду учитывать как операционную и отражать только периодические платежи от арендатора. Исключение — договоры с правом выкупа предмета аренды или последующей субаренды (п. п. 11, 12 ФСБУ 25/2018).
Как вести учёт арендатору?
По общему порядку организация применяет ФСБУ 25/2018 ретроспективно (п. 49 ФСБУ 25/2018). Для этого на дату начала применения ФСБУ балансовая стоимость всех соответствующих активов и обязательств корректируется (с учётом признания новых объектов и списания ранее признанных объектов) до той стоимости, которая должна была бы быть в бухгалтерском учёте на данную дату, если бы ФСБУ 25/2018 применялось и ранее. Итоговая разница относится на нераспределённую прибыль.
При составлении бухгалтерской отчётности за год, в котором начали применять ФСБУ 25/2018, помимо вышеизложенного, тоже требуется корректировка соответствующим образом (без отражения бухгалтерских проводок) показателей баланса по состоянию на начало предшествующего года и показателей финансовых результатов за предшествующий год (Рекомендации Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018»).
Вместо ретроспективного пересчёта арендатор может по каждому договору аренды единовременно признать на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется ФСБУ 25/2018, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределённую прибыль. При этом ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухгалтерского учёта не признаётся, сравнительные данные за год, предшествующий году, начиная с которого применяется ФСБУ 25/2018, не пересчитываются (п. 50 ФСБУ 25/2018).
Аренда со сроком 12 месяцев или менее может учитываться, как и раньше, списанием арендной платы на расходы. Но такой порядок надо закрепить в учётной политике.
При аренде на срок больше 12 месяцев надо отразить право пользования активом и обязательство по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018).
В дебете активного счёта следует учесть право пользования активом (ППА), на которое будет начисляться амортизация. В кредите пассивного счёта отражается обязательство по аренде, подлежащее погашению. Учёт ППА должен быть аналогичен учёту похожих активов арендатора. Следовательно, ППА учитывают на счёте, соответствующем сущности предмета аренды: в общем случае это счёт 01 «Основные средства».
Срок аренды для целей амортизации права на аренду определяется исходя из срока аренды, указанного в договоре с учётом права на продление срока, которое планируется использовать, то есть нужно исходить из планируемого руководством арендатора срока использования объекта аренды.
Обязательство по аренде покажите на счёте 76 по приведённой стоимости будущих арендных платежей на дату оценки. Эта стоимость определяется путём дисконтирования номинальных величин будущих арендных платежей. При этом надо применять ставку дисконтирования, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заёмные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на дату начала применения ФСБУ 25/2018 в отношении конкретного ППА. Исключение сделано для арендаторов, которые применяют упрощённый учёт: они могут ориентироваться на номинальные цифры, указанные в договоре.
После принятия к учёту величину обязательства по аренде арендатор увеличивает на начисляемые проценты и уменьшает на уплаченные арендные платежи.
Проценты он отражает в расходах, за исключением тех, которые включает в стоимость актива.
Ежемесячная сумма начисленной амортизации по ППА включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99, утверждённого Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
При прекращении договора аренды арендатор списывает балансовую стоимость ППА и обязательство по аренде (п. 23 ФСБУ 25/2018).
В ФСБУ 25/2018 не определён порядок отражения прав пользования активами (ППА) в бухгалтерском балансе. В связи с этим организации нужно такой порядок установить самостоятельно. В первую очередь необходимо учитывать требования МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации»).
С учётом требований п. 47 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» возможны два способа представления такой информации:
- по строке 1150 «Основные средства» (в отношении арендованных основных средств) с раскрытием информации в примечаниях о включении ППА;
- по отдельной самостоятельно выделенной строке.
См. дополнительную информацию:
Как вести учёт арендодателю?
Арендодатель объекты учета аренды в соответствии с п. 24 ФСБУ 25/2018 должен классифицировать на:
- объекты операционной аренды;
- объекты неоперационной (финансовой) аренды.
Арендодатель должен классифицировать объекты по каждому договору. При этом содержание договора имеет приоритет перед формой.
По договорам операционной аренды переход на ФСБУ 25/2018 не влечёт изменений ни в бухгалтерском учёте, ни в отчётности.
Имущество, переданное в операционную аренду, учитывайте, как и раньше, на счёте 01. Арендную плату начисляйте также проводкой Д62 — К91, а если аренда ваш основной вид деятельности — Д62 — К90 (п. п. 41, 42 ФСБУ 25/2018).
По договорам неоперационной (финансовой) аренды арендодатель переходит на новый стандарт только с применением ретроспективного пересчёта (п. 49 ФСБУ 25/2018). Он обязан на 1 января того года, с которого начнёт учёт по новым правилам, поставить на учёт чистую инвестицию в аренду, дебиторскую задолженность по счёту 76 в той стоимости, в которой она должна была бы стать, если бы он с самого начала вёл учёт аренды по правилам ФСБУ 25/2018.
На дату предоставления предмета аренды арендатору необходимо признать в качестве актива инвестицию в аренду в размере её чистой стоимости, которая должна быть равна справедливой стоимости предмета аренды и понесённых арендодателем в связи с договором аренды затрат, за вычетом полученных на момент передачи объекта авансовых платежей. Если справедливая стоимость предмета аренды не известна, то рассчитайте чистую стоимость инвестиции через её валовую стоимость и ставку дисконтирования (п. п. 32, 33 ФСБУ 25/2018). В последнем случае справедливую стоимость предмета аренды можно определить путём вычитания из чистой стоимости инвестиции затрат в связи с передачей объекта в аренду и прибавления авансовых платежей.
Данный актив представляет собой дебиторскую задолженность. Он отражается на счёте 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».
В дебет этого счёта арендодатель включает справедливую стоимость предмета аренды. ОС, предоставленное в аренду, списывается с бухучёта (п. 34 ФСБУ 25/2018).
В течение срока аренды чистая стоимость инвестиции увеличивается на сумму процентов и уменьшается на полученные арендные платежи (без учёта НДС) (п. п. 7, 36 ФСБУ 25/2018).
В бухгалтерском учёте арендодателя доходы в виде арендной платы не отражаются. В составе доходов он признаёт проценты, начисленные на стоимость инвестиции в аренду. В данном случае они учитываются в доходах ежемесячно (п. 37 ФСБУ 25/2018). Эти доходы могут включаться (п. п. 4, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» ПБУ 9/99, утверждённого Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н):
- в доходы по обычным видам деятельности, если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации;
- в прочие доходы — в ином случае.
Процентный доход арендодатель рассчитывает путём умножения чистой стоимости инвестиции в аренду на начало периода, за который определяется доход, на процентную ставку за такой период. В качестве процентной ставки используется ставка, при которой приведённая валовая стоимость инвестиции на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и затрат, понесённых арендодателем в связи с договором аренды (п. п. 33, 37 ФСБУ 25/2018).
Валовая стоимость инвестиции определяется как сумма номинальных величин будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.
Проводки при неоперационной аренде:
- Д76 субсчёта «Чистая инвестиция» — К01 — справедливая стоимость предмета аренды включена в чистую стоимость инвестиции в аренду;
- Д76 субсчёта «Чистая инвестиция» — К60 (76, 70, 69) — дополнительные расходы при передаче основного средства в аренду;
- Д76 субсчёта «Чистая инвестиция» – К91-1 — признан процентный доход;
- Д51 — К76 субсчёта «Чистая инвестиция» — получен арендный платёж от арендатора.
Отражение финансовой аренды в балансе: чистую стоимость инвестиции в аренду отражайте в разд. II «Оборотные активы» в качестве дебиторской задолженности (пп. «а» п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации», п. 67 МСФО (IFRS) 16 «Аренда»). Долгосрочную и краткосрочную инвестицию приводите в составе показателей, детализирующих показатель строки 1230 «Дебиторская задолженность». Если информация об этом активе является существенной, то раскройте её обособленно (по самостоятельно введённым строкам) (п. п. 11, 19 ПБУ 4/99).
См. дополнительную информацию:
Стандарт ФСБУ 25/2018 кардинально изменил подходы к бухгалтерскому учёту аренды. Новые правила учёта действительно сложные и требуют детального рассмотрения, изучения и применения на практике.
Анастасия Лапшина, эксперт-экономист ООО «Что делать Консалт»
Приглашаем вас на курс повышения квалификации «ФСБУ для коммерческих организаций».
