Консультация эксперта
Договор, стоимость которого выражена в иностранной валюте, может предусматривать оплату непосредственно в иностранной валюте или же оплату в рублях по курсу. Авансы, полученные в иностранной валюте, а также авансы, полученные в рублях по договорам в условных единицах, для отражения в учёте пересчитываются в рубли и впоследствии не переоцениваются. Подробнее об этом рассказывает эксперт «Что делать Консалт».
Аванс от покупателя в бухгалтерском учёте
Согласно п.1 ст. 140 Гражданского кодекса РФ и п. 1 ст. 317 Гражданского кодекса РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. При этом в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определённой в иностранной валюте или в условных денежных единицах.
Полученные авансы не признаются доходами и учитываются как кредиторская задолженность (п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
В бухгалтерском учёте поступление аванса в иностранной валюте отражается записью в валюте платежа и одновременно в рублях по курсу Банка России, действующему на дату получения средств на счёт ( ).
А при получении аванса в рублях по договору в условных единицах запись делается на фактически поступившую сумму в рублях (п. 9 ПБУ 3/2006).
На дату получения предоплаты:
Дебет 51 (52, если оплата от иностранной компании поступает на валютный счёт)
Кредит 62 (76)
На дату получения аванса (предоплаты) необходимо начислить НДС с суммы полученного аванса:
Дебет 62-НДС (76-НДС)
Кредит 68-НДС
Пересчёт стоимости, в том числе средств в расчётах, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчётную дату. Исключение предусмотрено только для средств, полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков (п. 7 ПБУ 3/2006).
Перечислив предоплату, покупатель выполнил свои обязательства по сделке. Поскольку его дебиторская задолженность в этой части в дальнейшем не подлежит изменению, то при отгрузке обязательства покупателя продавцом не пересчитываются (п. 9 ПБУ 3/2006)). То есть сумма аванса в рублевом эквиваленте отражается в учёте и продавца и покупателя в размере, определённом на дату осуществления авансового платежа (п. 10 ПБУ 3/2006).
Выручка от реализации товара (оказания услуг, выполнения работ) признаётся организацией доходом от обычных видов деятельности в сумме, исчисленной по курсу на день получения полного аванса. Указанные доходы признаются на дату подписания акта приёмки-сдачи оказанных услуг (реализации товаров) (п. 5, 6 ПБУ 9/99).
При признании в бухгалтерском учёте суммы выручки:
Дебет 62
Кредит 90-1
Начислен НДС со стоимости реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг):
Дебет 90-3
Кредит 68-НДС
Принят к вычету НДС с суммы полученного аванса:
Дебет 68-НДС
Кредит 62-НДС (76-НДС)
Аванс от покупателя в налоговом учёте
В целях налогообложения прибыли поступившие авансы в доходах не учитывают, независимо от того, в какой валюте они получены (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Курсовые разницы по кредиторской задолженности (в частности, при стопроцентной предоплате), не возникают, так как авансы, полученные от покупателей в валюте, а также авансы, полученные в рублях по договорам в условных единицах, в налоговом учёте не переоценивают (п. 8 ст. 271 НК РФ).
В случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации (ст. 316 НК РФ). При получении аванса налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, определяется по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения аванса.
В налоговом учёте при применении метода начисления сумма полученной предоплаты не включается в состав доходов организации на основании подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ. Выручка от реализации услуг признаётся доходом от реализации на дату подписания акта оказания услуг. Сумма выручки определяется в рублевой оценке по курсу евро, установленному на дату получения предоплаты, поэтому при стопроцентной предоплате курсовых разниц у организации не возникает (п. 3, п. 8 ст. 271 НК РФ).
Таким образом, в рассматриваемом случае выручка от оказания услуг будет составлять сумму выручки по договору (за вычетом НДС), пересчитанную на дату получения предоплаты. При заполнении декларации по налогу на прибыль эта сумма отражается по строке 010 «Выручка от реализации – всего» приложения 1 к листу 02 ( ).
НДС
Плательщикам НДС в общем случае придётся рассчитать этот показатель с аванса независимо от того, получен он в иностранной валюте или в рублях.
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) или день их оплаты (частичной оплаты).
При определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счёт ранее поступившей полной предоплаты в рублях налоговую базу следует определять исходя из полученной полной предоплаты в рублях без перерасчёта по курсу Банка России на дату отгрузки (Письмо ФНС России от 21.07.2015 № ЕД-4-3/12813).
Если аванс получен в иностранной валюте, НДС к начислению и последующему вычету определяется следующим образом:
- сумма полученного аванса пересчитывается в рублях по курсу Банка России, действующему на дату поступления платежа (п. 3 ст. 153 НК РФ, подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.05.2021 № 03-07-08/36033);
- НДС исчисляется с рассчитанной рублевой суммы по действующей ставке (п. 1 ст. 154 НК РФ);
- НДС к уплате в бюджет с реализации рассчитывается исходя из стоимости товаров (работ, услуг), пересчитанной в рублях по официальному курсу, действующему на дату отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 3 ст. 153 НК РФ, п. 14 ст. 167 НК РФ, Письмо Минфина России от 10.08.2018 № 03-07-08/56615);
- к вычету берётся НДС в сумме, рассчитанной ранее с аванса (то есть исходя из официального курса, действовавшего на дату получения платежа, без учёта изменений курса на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (Письмо Минфина России от 05.09.2017 № 03-07-08/56880, Письмо ФНС России от 03.08.2017 № СД-4-3/15294@).
В тех случаях, когда аванс получен в рублях по договору в условных единицах, налоговую базу также надо определять дважды, но оплаченная авансом часть стоимости товаров (работ, услуг) пересчитывается только по официальному курсу на дату получения аванса (как при стопроцентной, так и при частичной предварительной оплате).
Счёт-фактура
Счёт-фактуру в иностранной валюте можно выставить, только если цена по договору установлена в иностранной валюте и оплата также идёт в валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ, ).
Если цена по договору в валюте, а расчёт – в рублях, то счёт-фактуру нужно выставить в рублях. В противном случае инспекция может отказать покупателю в вычете НДС (подп. «м» п. 1 Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, Письмо Минфина РФ от 11.03.2012 № 03-07-08/68).
При заполнении валютного счёта-фактуры в строке 7 указывается название и цифровой код валюты, в которой он составлен. Название и код берутся из Общероссийского классификатора валют (Общероссийский классификатор валют (утв. Постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 № 405-ст)).
Стоимостные показатели счёта-фактуры (графы 4–6, 8–9) заполняются в валюте, которая указана в строке 7 (Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
В остальном валютный счёт-фактура заполняется так же, как и рублёвый.
Что касается частичной предоплаты и постоплаты, то поставщик обязан выставить отгрузочный счёт-фактуру в рублёвой стоимости, которая состоит из оплаченной части на дату предоплаты и не оплаченной по курсу на дату отгрузки.
Следует отметить, что курсовые разницы возникают в бухгалтерском и налоговом учёте из-за пересчёта в рубли выраженной в валюте дебиторской задолженности по оплате товаров (работ, услуг), который нужно регулярно проводить после принятия этой задолженности к учёту.
А налоговая база по НДС пересчитывается в рубли один раз, как правило, в момент возникновения, поэтому колебания курса валюты не приводят ни к её увеличению, ни к её уменьшению.
На дату отгрузки товаров начисленный ранее НДС принимается к вычету, одновременно с этим выставляется счёт-фактура на отгрузку.
Правильно заполнить налоговые расчёты, определить сроки сдачи и избежать штрафных санкций поможет СПС КонсультантПлюс.
Декларация НДС
В декларации по НДС сумма полученной предоплаты и сумма налога, исчисленная с этой предоплаты, отражаются по строке 070 раздела 3 в графах 3 и 5 соответственно ( ).
При определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 153 НК РФ).
На дату получения предоплаты организация исчисляет НДС по курсу Банка России (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, п. 3 ст. 153 НК РФ). Если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счёт поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).
Следовательно, организация также исчисляет НДС по курсу на дату оказания услуг (Письмо Минфина России от 11.07.2019 № 03-07-08/51593).
При этом сумма НДС, исчисленная с предоплаты, подлежит вычету в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в оплату которых подлежат зачёту суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (п. 8 ст. 171 НК РФ, п. 6 ст. 172 НК РФ). Таким образом, в книге продаж на дату оказания услуг организация должна зарегистрировать счёт-фактуру на сумму выручки, пересчитанной в рубли на дату оказания услуг.
В силу п. 38.1 Порядка заполнения декларации при заполнении декларации по НДС в графах 3 и 5 строки 010 раздела 3 декларации по НДС следует отразить налоговую базу и сумму НДС, соответственно пересчитанные в рубли на дату отгрузки (оказания услуг).
После отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав суммы НДС, исчисленные с сумм авансовых платежей, продавец вправе принять к вычету.
Принимая НДС, исчисленный с сумм авансовых платежей, к вычету, продавец регистрирует в книге покупок свой счёт-фактуру, составленный при получении аванса от покупателя (п. 22 Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 II. Правила ведения книги покупок, применяемой при расчётах по налогу на добавленную стоимость).
При этом сумма НДС, исчисленная с предоплаты, отражается в графе 3 строки 170 раздела 3 декларации ( ).
Следует отметить, что сведения из книги продаж также отражаются в разделе 9 «Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период» декларации по НДС. Этот раздел заполняется налогоплательщиками (налоговыми агентами) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с налоговым законодательством. В свою очередь сведения из книги покупок отражаются в разделе 8 «Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период» декларации. Он заполняется налогоплательщиками (налоговыми агентами, за исключением налоговых агентов, указанных в п. 4, 5, 5.1 ст. 161 НК РФ) в случаях возникновения права на налоговые вычеты за истекший налоговый период в порядке, установленном ст. 172 НК РФ ( ).
С помощью СПС КонсультантПлюсвы будете легко ориентироваться в законодательстве, вовремя отслеживать все изменения.
Курсовые разницы
Переоценка авансов, полученных в валюте, а также авансов, полученных в рублях по договорам в условных единицах, не производится ни в бухгалтерском, ни в налоговом учёте (п. 10 ПБУ 3/2006, п. 8 ст. 271 НК РФ).
Поэтому при стопроцентной предоплате курсовые разницы в бухгалтерском и налоговом учёте не возникают.
Курсовые разницы возникают только при получении частичной предварительной оплаты.
Курсовая разница расситывается с не оплаченной авансом части стоимости реализованных товаров (работ, услуг) с момента возникновения задолженности контрагента по их оплате на следующие даты:
- в бухгалтерском учёте – на каждую отчётную дату до завершения расчётов, а также на дату погашения задолженности (п. 7 ПБУ 3/2006);
- в налоговом учёте – на конец каждого месяца до завершения расчётов и на дату погашения задолженности (п. 8 ст. 271 НК РФ).
Для расчёта используется курс иностранной валюты к рублю, установленный на эти даты Банком России. Если договором в условных единицах, предусматривающим оплату в рублях, установлен курс пересчёта, отличный от официального, то применяется этот курс (п. 5 ПБУ 3/2006, п. 8 ст. 271 НК РФ).
В бухгалтерском учёте в том отчётном периоде, в котором проведён пересчёт, включается курсовая разница (п. 11–13 ПБУ 3/2006):
- в прочие доходы, если курс валюты к рублю на отчётную дату (дату погашения задолженности) выше, чем был на дату предыдущего пересчёта;
- в прочие расходы, если курс валюты к рублю на отчётную дату (дату погашения задолженности) ниже, чем был на дату предыдущего пересчёта.
В налоговом учёте на последнее число каждого месяца и на дату погашения задолженности относится курсовая разница (подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ, подп.6 п. 7 ст. 272 НК РФ):
- во внереализационные доходы, если курс валюты к рублю на последнее число месяца (дату погашения задолженности) выше, чем был на дату предыдущего пересчёта (п. 11 ст. 250 НК РФ);
- во внереализационные расходы, если курс валюты к рублю на последнее число месяца (дату погашения задолженности) ниже, чем был на дату предыдущего пересчёта (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Возврат аванса, полученного в валюте
Обязательство по возврату аванса – это обязательство по уплате денежных средств. Их нужно переоценивать (п. 7 ПБУ 3/2006, Письмо Минфина России от 14.04.2017 № 03-03-06/1/22254, Письмо Минфина России от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20070, Письмо Минфина России от 16.05.2016 № 03-03-06/1/27851, Приложение к Письму Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875).
Курсовую разницу, возникающую в результате пересчёта, включают в доходы или расходы в обычном порядке как в бухгалтерском, так и в налоговом учёте.
Итог
Полученный аванс в валюте или условных единицах пересчитывается по курсу на дату получения предоплаты и в дальнейшем не пересчитывается, реализация отражается на ту же сумму, вычет НДС с аванса заявляется в общем порядке.
При частичной предоплате отгрузка отражается по курсу в части предоплаты на дату аванса, в оставшейся части по курсу на дату отгрузки и в дальнейшем неоплаченная задолженность переоценивается на каждую отчётную дату и на дату погашения.
Готовые решения СПС КонсультантПлюс подскажут, как действовать в конкретной ситуации: пошаговые инструкции, образцы документов, ссылки на правовые акты.
