Отложенный налог на прибыль: суть и практика учета

Что такое отложенный налог на прибыль

Согласно приказу Минфина от 19.11.2002 № 114н отложенный налог на прибыль — это сумма, которая влияет на величину налога, подлежащего перечислению в бюджет в будущих отчетных периодах. Этот показатель появляется из-за временных расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом.

Создание отложенного налога в соответствии с ПБУ 18/02 состоит из нескольких шагов. Сначала выявляются временные разницы. В процессе сальдирования они трансформируются в вычитаемую или налогооблагаемую разницу. После этого бухгалтер рассчитывает сумму отложенного налога на прибыль. Этот подход дает возможность учесть будущие налоговые последствия текущих операций компании.

Отложенные налоговые активы (ОНА) и обязательства (ОНО)

Существует два типа различий в стоимостной оценке: постоянные и временные. Постоянные различия возникают, когда доходы и расходы не отображаются одновременно в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример. Компания решила поощрить сотрудников, проработавших в организации более 10 лет. Эти расходы будут зафиксированы в бухгалтерском учете, но не могут быть учтены при расчете налога на прибыль. Полный перечень расходов, которые нельзя принять в налоговом учете, в материалах КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа, возьмите пробный от Что делать Консалт на два дня.

Другой вид — временные различия, которые связаны с периодами учета операций. Бывают сделки, которые признаются в бухгалтерском учете раньше, чем при расчете налога на прибыль. Иными словами, такие различия носят временный характер, и в будущем оценки в бухгалтерском и налоговом учете совпадут.

Пример. Использование амортизационной премии по новому основному средству. В бухгалтерской амортизации невозможно списать долю первоначальной стоимости единовременно. Из-за этого до окончания процесса амортизации налоговая стоимость будет выше бухгалтерской. Но после окончания срока полезного использования данные показатели станут одинаковыми.

В рамках российских стандартов бухгалтерского учета временные разницы подразделяются на две принципиально различные категории, каждая из которых оказывает специфическое влияние на налоговые обязательства организации в перспективе.

1. Вычитаемые временные разницы (ВВР). Данный тип разниц создает отложенный налоговый актив (ОНА), что в последующих отчетных периодах позволит организации уменьшить налоговые платежи. Экономическая природа ВВР проявляется в следующих ситуациях:

• когда величина расходов, признаваемых в бухгалтерском учете, превышает аналогичный показатель в налоговом учете;
• в случаях, когда доходы, отражаемые в налоговой отчетности, оказываются больше, чем в бухгалтерской.

2. Налогооблагаемые временные разницы (НВР). Эти разницы инициируют возникновение отложенного налогового обязательства (ОНО), которое в будущем увеличит налоговую нагрузку на предприятие. Типичные ситуации образования НВР включают:

• превышение налоговых расходов над бухгалтерскими (классический пример — применение амортизационной премии);
• более раннее или существенное признание доходов в бухгалтерском учете по сравнению с налоговым.

Методологическое значение такой классификации заключается в обеспечении:

1. точного прогнозирования будущих налоговых платежей;
2. корректного отражения финансового положения компании;
3. соблюдения принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Механизм временных разниц служит важным инструментом согласования требований бухгалтерского и налогового учета, позволяя организациям распределять налоговые последствия операций между отчетными периодами.

Различия между российским и международным учетом

Основной документ, регламентирующий порядок расчета и учета налога на прибыль для целей формирования международной отчетности, это МСФО (IAS) 12. Его нормы существенно отличаются от российского ПБУ. Международный стандарт основан на балансовом методе и принципе реализации прибыли с учетом налоговой базы активов и обязательств.

Существенное различие заключается в подходе к категоризации налоговых разниц. В соответствии с положениями ПБУ 18/02 налоговые разницы подразделяются на постоянные и временные. В то же время стандарт МСФО (IAS) 12 исключает понятие постоянных разниц и предлагает более широкое определение временных разниц, охватывая, например, различия в методах начисления амортизации.

При расчете расхода по налогу на прибыль по МСФО (IAS) 12 учитывается сумма текущего налога и изменения в отложенных налоговых активах или обязательствах, при этом постоянные разницы не принимаются во внимание.

Кроме того, МСФО (IAS) 12 предъявляет более строгие требования к детализации информации в финансовой отчетности. В частности, необходимо раскрывать налоговые ставки, проводить анализ нераспределенной прибыли и неопределенных налоговых обязательств. В свою очередь ПБУ 18/02 предусматривает раскрытие информации об условных расходах, постоянных и временных разницах, а также о суммах отложенных налогов, но не требует столь детального анализа.

Как возникают временные разницы

В учетной практике применяются различные подходы к определению временных разниц. Метод отсрочки предполагает расчет временных разниц по каждой хозяйственной операции в отдельности.

В отличие от него, балансовый метод основывается на группировке активов и обязательств по видам на отчетную дату: например, по всей совокупности основных средств. Согласно пункту 8 ПБУ 18/02 при балансовом методе величина временной разницы определяется путем сопоставления балансовой стоимости актива (обязательства) с его налоговой стоимостью.

Существенные различия между методами проявляются в порядке формирования налога на прибыль. При балансовом подходе налоговая база берется непосредственно из налоговой декларации, тогда как метод отсрочки предполагает ее расчет по данным бухгалтерского учета.

Важно

Балансовый метод исключает отражение постоянных разниц в учете, что упрощает процесс, но требует более тщательного ведения налогового учета.

В учетной практике применения ПБУ 18/02 встречается промежуточный подход — балансовый метод с отражением как постоянных, так и временных разниц. Его особенность заключается в формировании налога на прибыль на основе данных бухгалтерского учета, но не на уровне отдельных операций, а по группам активов и обязательств.

Несмотря на различия в методике, все перечисленные подходы должны обеспечивать одинаковый конечный результат в отчетности. Это требование обусловлено необходимостью достоверного отражения финансовых показателей.

Изменения, внесенные в ПБУ 18/02, были направлены на сближение российских стандартов учета налога на прибыль с МСФО. Фактически эти поправки закрепили балансовый метод как основной, хотя прежний затратный метод не был отменен. Однако в стандарте отсутствует четкое наименование методов и детальная регламентация правил их применения, что создает определенные сложности в учетной практике.

Проводки и учет отложенных налогов

В системе бухгалтерского учета для отражения временных налоговых разниц предусмотрена специальная счетная структура.

Счет 09 «Отложенные налоговые активы». Используется для учета вычитаемых временных разниц. Типовые операции:

• формирование ОНА: Дт 09 — Кт 68.04;
• реализация ОНА: Дт 68.04 — Кт 09.

Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Применяется для учета налогооблагаемых временных разниц. Характерные операции:

• признание ОНО: Дт 68.04 — Кт 77;
• погашение ОНО: Дт 77 — Кт 68.04.

С 2025 года изменилась общая ставка налога на прибыль, а значит, необходимо скорректировать отложенные налоговые активы и обязательства. Как отразить в учете временные разницы, рассчитанные по новой налоговой ставке, разобрали эксперты КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа, возьмите пробный от Что делать Консалт на два дня.

Примеры расчета с пояснениями

Рассмотрим случай с амортизационной премией для лучшего понимания учета временных разниц. Допустим, первоначальная стоимость определенного актива составляет 1 110 000 рублей, а срок его полезного использования — 37 месяцев. В этом случае амортизационная премия, составляющая 30 % от стоимости основного средства, 333 000 рублей.

Рассчитаем ежемесячную амортизацию. В бухгалтерском учете сумма ежемесячной амортизации составит 30 000 рублей, что равно делению первоначальной стоимости актива на срок его полезного использования (1 110 000 рублей / 37 месяцев).

В налоговом учете ежемесячная амортизация будет 21 000 рублей, так как расчет производится на основе остаточной стоимости актива после применения амортизационной премии ((1 110 000 рублей - 333 000 рублей) / 37 месяцев).

Амортизационная премия — это инструмент, который используется исключительно в налоговых целях и не находит отражения в бухгалтерском учете. Из-за этого появляется различие между суммами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Однако это различие носит временный характер: за период полезного использования актива общая сумма амортизации в обоих видах учета выровняется.

Согласно ПБУ 18/02 такой разрыв квалифицируется как налогооблагаемая временная разница (НВР), поскольку в налоговом учете расходы учитываются раньше, чем в бухгалтерском. Это влечет за собой возникновение отложенного налогового обязательства (ОНО), которое будет постепенно погашаться по мере начисления амортизации.

Вычислим ОНО балансовым методом. Для этого используется остаточная стоимость ОС на конец периода:

• БУ: 1 110 000 - 30 000 = 1 080 000 руб.
• НУ: (1 110 000 - 333 000) - 21 000 = 756 000 руб.
• Временная разница: 1 080 000 - 756 000 = 324 000 руб.

Другой метод — отсрочки — использует суммарные расходы первого месяца:

• БУ: 30 000 руб. (амортизация)
• НУ: 333 000 (премия) + 21 000 (амортизация) = 354 000 руб.
• Разница: 354 000 - 30 000 = 324 000 руб.

Независимо от применяемого метода, величина временной разницы составляет 324 000 рублей. При ставке налога 25 % размер ОНО равен:

324 000 × 25 % = 81 000 руб.

Рассмотренный пример наглядно демонстрирует механизм формирования временных разниц при использовании амортизационной премии. Несмотря на различия в методиках расчета (балансовый метод и метод отсрочки), итоговые показатели временной разницы и отложенного налогового обязательства совпадают. Это подтверждает, что оба метода обеспечивают одинаковый финансовый результат, но через разные учетные процедуры.

Отражение в отчетности

В процессе формирования финансовой отчетности компании должны предоставить детальные сведения о механизме расчета корпоративного налога на прибыль, уделяя особое внимание учету временных налоговых разниц.

В бухгалтерском балансе дебетовое сальдо счета 09 фиксируется в категории «Внеоборотные активы» по строке 1180. В свою очередь кредитовое сальдо счета 77 находит свое отражение в разделе «Долгосрочные обязательства» по строке 1420.

Отчет о финансовых результатах демонстрирует динамику налоговых активов и обязательств: изменения отображаются в строке 2410 «Текущий налог на прибыль» и в строке 2411 «Изменение отложенных налоговых обязательств».

Для расчета изменения отложенных налогов используется следующая методология:

ΔОНА/ОНО = (Д09 - К09) + (Д77 - К77),

где:

Д09 — дебетовый оборот по счету 09;

К09 — кредитовый оборот по счету 09;

Д77 – дебетовый оборот по счету 77;

К77 — кредитовый оборот по счету 77.

В пояснениях к отчетности рекомендуется детализировать:

1. Состав временных разниц.
2. Методику расчета отложенных налогов.
3. Причины существенных изменений.
4. При существенных суммах рекомендуется раскрывать аналитику по видам временных разниц.
5. Влияние изменений налогового законодательства.

Частые ошибки и как их избежать

В практике применения ПБУ 18/02 специалисты сталкиваются с рядом системных ошибок, которые могут существенно исказить финансовую отчетность.

1. Ошибки классификации разниц. Наиболее распространенная проблема — неправильное разграничение постоянных и временных разниц. Такая ошибка влечет за собой некорректное формирование отложенных налоговых активов и обязательств, нарушение принципа сопоставимости отчетных данных, искажение налоговых обязательств организации.
2. Ошибки в бухгалтерских проводках. Неправильное отражение разниц в учете приводит к нарушению корреспонденции счетов, искажению показателей финансовой отчетности, возникновению ошибок в финансовой отчетности.
3. Ошибки в определении условий признания. Особое внимание требует правильное определение: момента возникновения отложенных активов (когда балансовая стоимость превышает налоговую базу), условий признания обязательств, ожидаемого влияния на будущие налоговые платежи.
4. Ошибки в погашении отложенных налогов. Типичные проблемы: несвоевременное списание активов и обязательств, неверный расчет сумм погашения, нарушение периодичности отражения операций.
5. Ошибки при корректировках. Особые сложности возникают при учете нетиповых операций, изменении налогового законодательства, проведении реорганизационных процедур.

Рекомендации по минимизации ошибок:

• Регулярный мониторинг изменений нормативной базы.
• Внедрение системы внутреннего контроля.
• Проведение дополнительных проверок при нетиповых операциях.
• Обязательная экспертиза сложных случаев.

Важно понимать, что каждая из перечисленных ошибок может привести к существенным налоговым рискам и искажению финансовой картины деятельности организации. Особое внимание следует уделять анализу сложных случаев и консультациям со специалистами в области налогового учета.