Учет нематериальных активов

Что такое нематериальные активы в бухгалтерском учете

Нематериальные активы (НМА) — это объекты, у которых нет физической формы, но которые приносят компании экономическую выгоду в течение длительного времени. Примеры: исключительные права на изобретения, программное обеспечение, товарные знаки и деловая репутация компании.

Правовые основы признания и учета таких активов с 2024 года определяет федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022. Он заменил ранее действовавшее ПБУ 14/2007 и уточнил критерии, состав и правила оценки нематериальных активов.

Нематериальные активы — это один из ключевых элементов баланса компании. На экспертном вебинаре подробно разобрали отличия бухгалтерского и налогового учета НМА. Рассказали, как вести учет программного обеспечения и лицензий.

Критерии признания объектов нематериальными активами

Чтобы затраты на объект можно было учесть в составе нематериальных активов, он должен соответствовать критериям, установленным ФСБУ 14/2022:

1. Возможность идентификации. Объект должен быть обособленным и точно описанным, например патент или лицензия.
2. Контроль со стороны организации. Компания должна иметь права на получение будущих экономических выгод от объекта и подтвердить это документально.
3. Потенциал для будущих экономических выгод. Объект должен приносить доходы, например за счет продажи лицензий, или снижать затраты бизнеса.
4. Длительный срок использования. Актив можно использовать более 12 месяцев, и у компании нет намерения перепродать его в ближайший год.
5. Надежная оценка первоначальной стоимости. Необходимы документы, подтверждающие затраты на приобретение или создание объекта.

Если хотя бы один из критериев не выполняется, затраты списывают в расходы того периода, в котором они возникли.

Важно

ФСБУ 14/2022 ввел существенную поправку: нематериальные активы, созданные собственными силами, теперь не относят к НМА. Например, если штатный дизайнер разработал логотип бренда, то его нельзя учесть как НМА. Это можно сделать, если он был приобретен у сторонней организации по договору.

Классификация и примеры нематериальных активов

Чтобы правильно вести бухгалтерский учет, нематериальные активы необходимо разделять на определенные виды и группы. Это позволяет лучше управлять ими и понимать их природу (п. 12 ФСБУ 14/2022).

К основным видам НМА относят:

• творческие произведения: книги, музыка, картины;
• компьютерные программы;
• базы данных;
• изобретения и новые технические решения;
• полезные модели: улучшенные технические решения;
• промышленные образцы: дизайнерские решения;
• ноу-хау: секреты производства, уникальные знания;
• селекционные достижения: новые сорта растений, породы животных;
• лицензии, разрешения и другие права.

Внутреннюю деловую репутацию, которую компания сформировала своими силами, не признают нематериальным активом. Однако при покупке готового бизнеса сумма превышения цены приобретения над стоимостью чистых активов отражается в учете как гудвилл.

Основные характеристики гудвилла
В МСФО гудвилл — это особый вид активов. Под гудвиллом понимают будущие экономические выгоды. Он возникает при объединении компаний и не амортизируется. Эксперты КонсультантПлюс рассказали, как нужно отражать гудвилл в бухгалтерском и налоговом учете. В Готовом решении — примеры проводок, условия признания и правила переоценки.

Как учитывать гудвилл

Что не относится к нематериальным активам

Согласно ФСБУ 14/2022 к НМА не относят:

1. Самостоятельно созданные средства индивидуализации
Названия компании, логотипы, товарные знаки, разработанные собственными силами, не признают нематериальными активами. Затраты на их создание списывают в периоде возникновения.

2. Активы, предназначенные для продажи
Если компания планирует продать объект интеллектуальной собственности — патент, товарный знак, программу — в рамках обычной деятельности, его учитывают не как НМА, а как запасы на счетах 20 или 41.

3. Финансовые вложения
Ценные бумаги, доли в уставных капиталах других организаций и другие финансовые инструменты не относят к нематериальным активам.

4. Права пользования по договорам аренды
Право использовать арендованное имущество не имеет вещественной формы, но не является НМА.

5. Затраты на поиск и разведку полезных ископаемых
Расходы на геологоразведку и оценку месторождений не включают в состав НМА.

6. Человеческий капитал
Знания, навыки, опыт и квалификация сотрудников не могут быть признаны нематериальным активом.

7. Клиентская база
Информация о покупателях, заказчиках и других контрагентах, собранная самой организацией, не относится к НМА.

8. Материальные носители, учитываемые отдельно
Физические объекты (диски, книги, документация), на которых зафиксированы результаты интеллектуальной деятельности, можно учитывать отдельно от самих нематериальных активов.

Важно

Даже если объект способен приносить компании доход, но не соответствует всем обязательным критериям признания НМА, его нельзя классифицировать как нематериальный актив. Затраты на приобретение или создание таких объектов списывают в расходы того периода, когда они были понесены.

Учет поступления НМА: приобретение и создание

Нематериальные активы могут быть отражены на балансе компании разными способами: их можно купить, создать собственными силами, получить в качестве вклада в уставный капитал или принять в дар от другой организации.

НМА признают в бухгалтерском учете только после того, как все капитальные вложения завершены, а сам объект соответствует установленным критериям признания. Первоначальная стоимость актива состоит из всех фактических затрат, понесенных при его приобретении или создании.

Все капитальные вложения в нематериальные активы предварительно собирают на счете 08. После завершения работ накопленную сумму списывают в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Покупка нематериального актива

Когда компания приобретает права на товарный знак, патент или программу, все связанные с покупкой расходы накапливаются на счете 08 (обычно на субсчете 08-5).

При расчете с поставщиком выполняют проводку: Дебет 08 Кредит 60. Налог на добавленную стоимость отражают отдельно: Дебет 19 Кредит 60. После того как право официально оформлено и объект принят к учету, его стоимость переносят на счет 04: Дебет 04 Кредит 08.

Дополнительные расходы (оплата государственных пошлин, регистрационных сборов, юридических услуг) также включают в первоначальную стоимость актива.

Создание нематериального актива собственными силами

Если компания самостоятельно разрабатывает, например, собственную CRM-систему, все затраты на разработку также предварительно собирают на счете 08. Это могут быть:

• заработная плата программистов;
• налоги и страховые взносы с зарплаты;
• амортизация компьютеров и оборудования;
• стоимость приобретенных материалов.

После того как разработка завершена и полученные результаты документально оформлены, стоимость переносят со счета 08 на счет 04. После этого объект признают в составе нематериальных активов компании.

Шаблоны первичных документов, которые необходимо оформлять при создании и покупке НМА, скачайте в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа, возьмите пробный от Что делать Консалт на два дня.

Оценка стоимости нематериальных активов

Определение стоимости нематериальных активов — это ключевой этап для их учета и достоверного формирования бухгалтерской отчетности. Первоначальная стоимость НМА складывается из всех прямых расходов на приобретение или создание актива, а также из невозмещаемых налогов и сборов.

Для определения первоначальной стоимости НМА применяют различные методы.

• Метод суммирования затрат — наиболее распространенный. Суммируют все фактические расходы, связанные с приобретением или созданием актива.
• Сравнительный рыночный метод — основан на анализе цен аналогичных активов на рынке.
• Доходный метод — целесообразно применять, когда НМА напрямую приносит доход. В этом случае его первоначальная стоимость будет напрямую зависеть от получаемого дохода.

Пример

Лицензия на технологию приносит компании ежегодный чистый доход в размере 2 млн рублей в течение 8 лет. Стоимость такой лицензии определяют по дисконтированной стоимости будущих денежных потоков.

Если нематериальный актив получен безвозмездно (по договору дарения), его первоначальную стоимость определяют по справедливой рыночной цене на дату принятия к учету. При необходимости для оценки привлекают независимого оценщика.

При внесении НМА в уставный капитал его денежную оценку согласовывают с учредителями компании. Однако она не должна превышать рыночную стоимость, подтвержденную независимым оценщиком.

После принятия актива к учету организация может выбрать одну из моделей учета НМА:

1. учет по первоначальной стоимости — с ежемесячным начислением амортизации и отражением обесценения (если оно выявлено);
2. учет с периодической переоценкой — до справедливой рыночной стоимости.

Выбранную модель нужно отразить в учетной политике компании. Модель переоценки требует регулярного мониторинга рыночных цен. Она особенно актуальна для активов с высокой рыночной активностью. например для товарных знаков или патентов.

Пример

Если стоимость товарного знака сети ресторанов за три года выросла с 10 до 14 млн рублей, сумму дооценки (4 млн рублей) отражают в составе добавочного капитала.

Методы амортизации НМА

Организация должна выбрать и закрепить в учетной политике способ амортизации для каждой группы нематериальных активов самостоятельно. Предусмотрено три способа переноса первоначальной стоимости НМА на себестоимость.

1. Линейный способ — самый простой и распространенный. Стоимость НМА списывают равномерно в течение всего срока полезного использования актива.
2. Способ уменьшаемого остатка — основную часть стоимости списывают в первые годы эксплуатации. Это целесообразно для активов, которые приносят максимальную выгоду в начале срока службы.
3. Способ пропорционально объему продукции (работ, услуг) — амортизацию начисляют исходя из фактического выпуска продукции. Применяют редко, в основном для активов, чей полезный эффект можно измерить в натуральных показателях. Например, для патента на станок, который может выпустить ограниченное количество деталей.

Компания может выбрать один из двух вариантов старта амортизации:

• начислять амортизацию с месяца принятия НМА к учету по месяц его выбытия;
• начислять с месяца, следующего за месяцем принятия к учету, по месяц, следующий за месяцем выбытия.

Срок полезного использования НМА определяют в зависимости от вида прав:

• для исключительных прав (патент, товарный знак) — СПИ равен сроку действия документа, подтверждающего право;
• для неисключительных прав (лицензии) — СПИ равен сроку, на который эти права предоставлены по договору.

Если для какого-либо НМА невозможно точно определить срок его полезного использования, амортизацию по этому активу не начисляют. Отчисления начнутся только после того, как появится возможность оценить, как долго актив будет приносить компании экономическую выгоду.

Подробные формулы и примеры расчета амортизации разными способами — в Готовом решении КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа, возьмите пробный от Что делать Консалт на два дня.

Списание, обесценение и выбытие нематериальных активов

Нематериальный актив списывают с баланса в нескольких случаях: истек срок действия прав, актив передан другой стороне (продан, передан по договору мены), морально устарел или стал не нужен для ведения бизнеса.

Процедуру начинают с инвентаризации и оформления акта на списание. Для этого можно использовать типовую форму № ОС-4 либо разработать собственный шаблон. Скачайте образец заполнения ОС-4 в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа, возьмите пробный от Что делать Консалт на два дня.

При списании в бухгалтерском учете нужно отразить несколько хозяйственных операций:

• списать накопленную амортизацию — Дебет 05 Кредит 04;
• списать остаточную стоимость актива в состав прочих расходов — Дебет 91-2 Кредит 04.

Обесценение НМА

Нематериальные активы нужно проверять на обесценение ежегодно, а также при каждом появлении признаков возможного снижения стоимости. Например, судебный запрет на использование товарного знака или утрата конкурентных преимуществ продукта.

Для оценки обесценения определяют возмещаемую стоимость актива — это максимальная величина из двух показателей:

• справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу;
• ценность использования — дисконтированные будущие денежные потоки от актива.

Если балансовая стоимость актива оказалась выше возмещаемой, создают резерв под обесценение. Проводка зависит от выбранного метода учета:

• Дебет 91-2 Кредит 05 — если резерв создают на отдельном субсчете;
• Дебет 91-2 Кредит 04 — если организация использует метод прямого уменьшения первоначальной стоимости актива.

Продажа НМА

При реализации нематериального актива доход отражают по кредиту счета 91.1, а остаточную стоимость — по дебету счета 91.2. Если цена продажи превышает остаточную стоимость, возникает прибыль от выбытия, если ниже — убыток.

По всем операциям по выбытию НМА нужно оформлять первичные документы: договоры, акты, свидетельства о регистрации перехода прав и другие. Шаблоны первичных документов, которые необходимо оформлять при реализации НМА, скачайте в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа, возьмите пробный от Что делать Консалт на два дня.

Основные проводки для учета НМА

В типовом плане счетов для бухгалтерского учета коммерческих организаций для операций и сделок с нематериальными активами предусмотрен отдельный счет 04. Типовые проводки по НМА разобрали в таблице.

Проводки по бухучету НМА

Как отразить остаточную стоимость НМА в бухгалтерском балансе по новым правилам ФСБУ 4/2023 — читайте в мини-курсе. Эксперты рассказали, в какой строке и в какой сумме заполнить данные о НМА в отчетности.

Деловая репутация как нематериальный актив

Деловая репутация (гудвилл) — это разница между ценой покупки компании как готового бизнеса и стоимостью ее чистых активов на дату приобретения. Положительную деловую репутацию признают в составе нематериальных активов только при объединении бизнесов — покупке готового предприятия.

Пример

Компания А покупает бизнес Б за 50 млн рублей. Стоимость чистых активов компании Б — 40 млн рублей. Разница в 10 млн рублей — это гудвилл, который нужно отразить на балансе покупателя.

По правилам ПБУ 14/2007 гудвилл нужно было амортизировать в течение 20 лет. Однако, начиная с отчетности за 2024 год, по новому стандарту ФСБУ 14/2022 деловую репутацию не амортизируют. Ее необходимо ежегодно тестировать на обесценение в соответствии со стандартом МСФО (IAS) 36.

Каждый год компания обязана сравнивать балансовую стоимость гудвилла с его возмещаемой стоимостью: сколько реально можно получить от этого актива. Если ценность гудвилла упала, нужно признать убыток от обесценения и уменьшить текущую прибыль. Это изменение сближает российский бухгалтерский учет с международной практикой.

Бывает и обратная ситуация: стоимость чистых активов купленной компании оказалась выше цены покупки. Например, стоимость активов 50 млн рублей, а компанию купили за 40 млн рублей. В этом случае возникает отрицательная деловая репутация. Ее признают прочим доходом и отражают по кредиту счета 91, увеличивая прибыль от сделки.

Гудвилл напрямую зависит от рыночных ожиданий, репутации бренда, лояльности клиентов и качества менеджмента. Поэтому бухгалтерам важно регулярно проводить стресс-тесты, отслеживать признаки обесценения и при необходимости привлекать независимых оценщиков.

Особенности налогового учета НМА

Для целей налогообложения прибыли к нематериальным активам относят объекты интеллектуальной собственности, на которые у компании есть исключительные права. Если права неисключительные, например получены по лицензии, такой объект в налоговом учете не признают НМА.

Для расчета амортизации НМА доступны два метода — линейный и нелинейный. Выбранный способ списания первоначальной стоимости нужно закрепить в учетной политике.

Для НМА, относящихся к 8, 9 и 10 амортизационным группам, обязателен только линейный метод. Для НМА из 1–7 групп можно менять метод с начала каждого года. Однако переход с нелинейного метода на линейный возможен только по истечении пяти лет с момента его первого применения (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Срок полезного использования НМА определяют исходя из:

• срока действия патента, свидетельства;
• срока, установленного законодательством для использования актива;
• срока по договору об использовании НМА.

Важно

В налоговом учете не существует НМА с неопределенным сроком полезного использования. Если нормативно не установлен период применения актива, его СПИ принимается равным 10 годам, но не более срока существования самой организации.

Для некоторых НМА (программы для ЭВМ, базы данных, изобретения, промышленные образцы, полезные модели) компания может установить СПИ самостоятельно, но он не может быть менее двух лет.

При продаже нематериального актива, включая передачу исключительных прав, в налоговом учете отражают выручку, а остаточную стоимость списывают в расходы. Если от продажи получен убыток, он амортизируется постепенно в течение оставшегося срока полезного использования актива.

При списании НМА до истечения срока полезного использования его остаточную стоимость можно учесть в налоговых расходах. Списание оформляют приказом или актом в произвольной форме (ст. 257 НК РФ).