Нюансы применения ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды»

С 2022 года арендодателям и арендаторам необходимо пересмотреть свои подходы к бухгалтерскому учёту в связи с введением ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды». Для этого необходимо внести соответствующие изменения в учётную политику.

Эксперт «Что делать Консалт» рассказывает о том, какие изменения следует внести в учётную политику.

Отметим, что не все компании обязаны перейти на новый ФСБУ.

Стандарт должны применять все организации, которые заключили договоры, связанные с предоставлением имущества во временное пользование. Это касается как коммерческих, так и некоммерческих компаний.

С помощью СПС КонсультантПлюс вы будете легко ориентироваться в законодательстве, вовремя отслеживать все изменения.

подробнее

Учёт у арендатора

По новым правилам арендатор в учёте отражает право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018).

На счёте 08 в составе внеоборотных активов учитывается ППА по стоимости равной фактическим затратам, которые складываются из (п. 13 ФСБУ 25/2018):

- первоначальной оценки обязательства по аренде;

- авансов по аренде, а именно платежей, осуществленных до передачи или в момент передачи объекта аренды;

- дополнительных затрат, которые необходимы для доведения объекта до состояния пригодного для пользования активом;

- величины оценочного обязательства арендатора (затраты на демонтаж, перемещение, восстановление окружающей среды или предмета аренды при необходимости).

ППА, как и иные внеоборотные активы, переносится на счёт 01 и амортизируется в общем порядке (п. 17 ФСБУ 25/2018).

Обязательство по аренде оценивается по приведённой стоимости будущих арендных платежей. Обязательство увеличивается на величину начисляемых процентов (дисконтирование номинальных величин будущих арендных платежей) и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей.

Для арендодателя

Арендодатель классифицирует аренду исходя из экономической сущности договора на основании п. 24 ФСБУ 25/2018 как:

1) операционную, при этом сохраняются прежние правила учёта, то есть если предмет аренды учитывался в качестве основного средства, то он с баланса не списывается, а арендодатель просто регулярно признаёт доходы;

2) неоперационную.

В частности, к неоперационной аренде относят ситуации, когда (п. 25 ФСБУ 25/2018):

- предусмотрен переход права собственности или выкуп по стоимости ниже справедливой оценки;

- срок аренды сопоставим со сроком полезного использования объектом, пока он пригоден к использованию;

- на момент заключения договора справедливая стоимость объекта аренды сопоставима с приведённой стоимостью будущих арендных платежей за весь срок аренды по договору;

- только арендатор может пользоваться предметом без существенных изменений (например, когда предмет аренды создаётся по индивидуальному заказу и т. п.);

- возможность продления срока аренды на более выгодных условиях для арендатора и прочие подобные обстоятельства.

Для признания аренды операционной необходимо выполнение хотя бы одного из условий:

- срок аренды значительно меньше срока полезного использования объекта;

- в аренду сдаётся объект с неопределённым сроком использования (например, если арендуется земля);

- на момент заключения договора справедливая стоимость объекта аренды несопоставима с приведённой стоимостью будущих арендных платежей за весь срок аренды по договору, то есть существенно ниже и при прочих аналогичных условиях.

По операционной аренде доход признаётся ежемесячно, исходя из условий договора равномерно или исходя из иного систематического подхода, закреплённого договором или учётной политикой (п. 42 ФСБУ 25/2018).

Правильно заполнить налоговые расчёты, определить сроки сдачи и избежать штрафных санкций поможет СПС КонсультантПлюс.

подробнее

Если условия договора меняются, например, при продлении срока аренды или увеличении стоимости, классификация объекта пересматривается (п. 30 ФСБУ 25/2018).

Если аренда признана неоперационной, то арендодатель признаёт у себя в учёте в качестве актива объект инвестиции, который оценивается по чистой стоимости, равной валовой стоимости объекта, увеличенной на дисконт (п. 33 ФСБУ 25/2018). Данный актив представляет собой дебиторскую задолженность. Он отражается на счёте 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».

Валовая стоимость объекта инвестиции складывается из номинальной суммы арендных платежей и примерной ликвидационной стоимости (например, вероятная стоимость по которой можно продать объект по окончании срока аренды, без учёта выкупных сумм, предусмотренных договором).

Справедливая стоимость предмета аренды включается в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды арендатору с одновременным списанием переданного в аренду актива (кроме лизинговых операций). В частности, если в аренду передан объект основных средств, то его первоначальную стоимость надо списать со счёта 01, а для учёта выбытия ОС к счёту 01 «Основные средства» может открываться субсчёт «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчёта переносится первоначальная (восстановительная) стоимость выбывающего ОС, а в кредит — сумма накопленной амортизации. И далее справедливую стоимость предмета аренды надо отнести со счёта 01, субсчёт «Выбытие основных средств», в дебет счёта 76, субсчёт «Чистая инвестиция в аренду».

Проценты по инвестиции в аренду и будут признаваться доходом (п. 37 ФСБУ 25/2018), а арендные платежи доходом не являются.

Если по окончании срока аренды объект возвращается арендодателю, то в учёте он его отражает в качестве соответствующего актива, а чистая стоимость инвестиции в аренду списывается с учёта.

Типовые ситуации в СПС КонсультантПлюс позволят бухгалтеру быстро решать вопросы, с которыми он сталкивается ежедневно.

подробнее

Условия, при которых можно аренду учитывать по-прежнему

По некоторым объектам нет обязанности применять ФСБУ 25/2018, а именно (п. 3 ФСБУ 25/2018):

- недра для геологического изучения, разведки, а также добычи полезных ископаемых;

- результаты интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, а также материальные носители, хранящие эти объекты;

- объекты концессионного соглашения.

Аренда менее 12 месяцев учитывается по-прежнему (подп. «а» п. 11 ФСБУ 25/2018), то есть арендатор в общем порядке учитывает расходы ежемесячно в размере арендной платы согласно договорк (п. 18 ПБУ 10/99).

Кроме того, аренду можно учитывать в прежнем порядке, если рыночная стоимость объекта аренды не превышает 300 000 рублей (сопоставляют при этом стоимость нового объекта, аналогичного предмету аренды) на основании подп. «б» п.11 ФСБУ 25/2018.

Компании, имеющие право на упрощённый учёт, также могут не применять новый стандарт (подп. «в» п. 11 ФСБУ 25/2018).

Однако прежний порядок учёта аренды можно использовать только при одновременном выполнении определённых условий (п. 12 ФСБУ 25/2018):

- договором не предусмотрен переход права собственности (как правило, это договоры лизинга);

- отсутствует возможность выкупа предмета по окончании срока аренды;

- объект не предполагается сдавать в субаренду.

Будет безопаснее закрепить данные условия в договоре.

Готовые решения СПС КонсультантПлюс подскажут, как действовать в конкретной ситуации: пошаговые инструкции, образцы документов, ссылки на правовые акты.

подробнее

Если договор бессрочный или установлен неопределённый срок

Исходя из прямого прочтения норм ФСБУ 25/2018, в частности подп. 1 п 5 ФСБУ 25/2018, к договорам, заключённым на неопределённый срок (бессрочным договорам), новые нормы не применимы. То есть менять учёт аренды нет необходимости.

Однако, даже если договором не определён срок пользования объектом аренды, финансисты могут признать неприменение норм ФСБУ ошибкой, в частности в разъяснили, что для определения срока аренды учитываются не только нормы договора, но и ещё наличие достаточной уверенности в продлении или прекращении аренды, уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению экономического стимула для продления или прекращения аренды, в том числе прошлую практику организации в отношении периода, в течение которого обычно используются определённые виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины такой практики. То есть арендатор обязан по таким договорам определить наиболее вероятный срок аренды, исходя из профессионального суждения, поскольку конкретных правил и разъяснений Минфин на сегодняшний день не дал.

Вероятно, проверяющие будут более тщательно проверять договоры, заключённые на неопределённый срок, если они заключены только с целью избежать применения нового ФСБУ 25/2018.

Полагаем, для определения срока аренды можно опираться на примерный срок службы объекта аренды с учётом его состояния, обычный срок аренды, который сложился на рынке, или наличие аналогичных договоров или ограничений в силу закона.

Необходимо помнить об асимметрии в учёте договоров аренды у арендодателя и арендатора (об этом говорится, в частности в п. 1 Информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 № ИС-учёт-15). Это значит, что то, что учитывается у арендодателя как операционная аренда, может учитываться арендатором на балансе в качестве права пользования активом и обязательства по аренде, а то, что учитывается арендодателем как финансовая аренда, вполне может учитываться арендатором в соответствии с ФСБУ 25/2018, по сути, по сегодняшним правилам учёта аренды.

Внимание: договор аренды, заключённый или продлённый на неопределённый срок, нисколько не отличается от договора аренды, заключённого (чтобы избежать его государственной регистрации) на 11 месяцев, но в реальности продлеваемого или перезаключаемого несколько раз. И в том, и в ином случае необходимо определить максимально приближенный к реальности наиболее вероятный срок аренды.

К бессрочным договорам на сегодняшний день возможно, например, заключить дополнительные соглашения с установлением срока аренды. Если дополнительное соглашение не заключалось, то срок можно определить экспертным путём, на основании заключения комиссии, закрепив результаты в локальном акте организации.

Правильно заполнить налоговые расчёты, определить сроки сдачи и избежать штрафных санкций поможет СПС КонсультантПлюс.

подробнее

Вопрос

Каким образом учитывать госпошлину при переходе права собственности на объект аренды, если такой переход предусмотрен договором?

Ответ

Учитывать в стоимости ППА. ППА принимается к учёту по фактической стоимости. В неё включаются, в частности:

- величина первоначальной оценки обязательства по аренде (подп. «а» п. 13 ФСБУ 25/2018);

- затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, в котором он пригоден для использования в запланированных целях (подп. «в» п. 13 ФСБУ 25/2018). В рассматриваемом случае к таким затратам относится госпошлина за регистрацию договора аренды недвижимости;

- величина оценочного обязательства арендатора в сумме госпошлины, которую ему предстоит заплатить при переходе права собственности на здание (подп. «г» п. 13 ФСБУ 25/2018).

Вопрос

Каким образом определить ставку дисконтирования?

Ответ

Можно применить ставку, по которой можно получить заём на сопоставимых условиях. При определении ставки дисконтирования можно воспользоваться рекомендацией БМЦ от 11.09.2015 № Р-65/2015-КпР «Ставка дисконтирования». В некоторых случаях (например, в крупных компаниях и объединениях) ставка дисконтирования может быть передана от головной компании.

Вопрос

Как определить срок договора, если по нему предусмотрена пролонгация?

Ответ

Для целей бухучёта любой договор на 11 месяцев с пролонгацией следует считать долгосрочным. Арендатор обязан по таким договорам определить наиболее вероятный срок аренды исходя из профессионального суждения. Данный подход, по нашему мнению, наиболее безопасен.