В каком порядке отражать расходы
Расходы должны учитываться в отчетном периоде, к которому они относятся, в соответствии с условиями сделок. У налогоплательщика отсутствует право выбора периода, в котором он может отразить те или иные затраты (ст. 272 НК РФ). При этом дата признания расходов не связана с датой получения документов, подтверждающих эти расходы (Письмо Минфина от 30.06.2025 № 03-03-06/1/63275).
Глава 25 НК РФ позволяет нам учесть расходы, возникшие в результате выявления новых обстоятельств и их отразить в составе внереализационных расходов текущего периода на основании подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Если обнаружили ошибки или искажения в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога нужно производить за период, в котором совершили эти ошибки. Если ошибки привели к излишней уплате налога, налоговую базу и сумму налога можно пересчитать за налоговый период, в котором выявили ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). Однако важно помнить, что нельзя уменьшать налоговую базу текущего периода, если это приводит к искажению налоговых обязательств (Письмо Минфина от 30.06.2025 № 03-03-06/1/63275). Все материалы статьи содержатся в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа, берите пробный на два дня. Это бесплатно.
Разберитесь во всех нюансах налоговой реформы: узнайте, как работать с НДС, налогом на прибыль и НДФЛ по новым правилам в нашем Хабе знаний.
Как учесть расходы прошлых лет при расчете налога на прибыль
Если расходы прошлых лет возникли из-за ошибок, искажений при исчислении налоговой базы за прошлые периоды, нужно пересчитывать налоговую базу и сумму налога за период, в котором совершили ошибки. В этом случае вам нужно подать уточненную декларацию по налогу на прибыль. При этом следует помнить, что за этим могут последовать негативные последствия. Например, представление уточненной декларации может повлечь за собой выездную проверку того периода, за который вы ее сдадите (п. 4 ст. 89 НК РФ, Письмо ФНС России от 29.05.2012 № АС-4-2/8792).
Есть несколько исключений, когда вы можете скорректировать налоговую базу за период, в котором были обнаружены ошибки:
- если невозможно определить период совершения ошибок;
- если такие ошибки привели к излишней уплате налога в прошлых периодах (п. 1 ст. 54 НК РФ, Определение Верховного Суда РФ от 15.09.2017 № 308-КГ17-12603).
Ошибки в классификации затрат могут привести к штрафам. Узнайте, как правильно вести учет прямых и косвенных расходов, чтобы избежать претензий налоговой, в нашем мини-курсе.
Вы можете включить в налоговую базу текущего периода сумму выявленной ошибки только в том случае, если в текущем периоде получили прибыль (письма Минфина России от 29.07.2022 № 03-07-11/73602, от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064, от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766).
При этом финансовый результат деятельности в периоде возникновения ошибки не имеет значения, если эта ошибка привела к излишней уплате налога в каком-либо периоде, начиная с периода совершения ошибки и до периода, в котором налогоплательщик заявил перерасчет налога. Такой вывод сделан в Определении Верховного Суда РФ от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307.
Однако с 2025 года появилось важное ограничение. Уменьшение налогоплательщиком налоговой базы текущего периода, в котором размер налоговой ставки по налогу на прибыль превышает размер ставки, действовавшей в периоде, к которому относятся принимаемые расходы, является искажением налоговых обязательств. В частности, если в 2025 году (ставка 25 %) обнаружены неучтенные расходы 2024 года (ставка 20 %), учесть их в текущем периоде нельзя. В такой ситуации перерасчет производится исключительно путем подачи уточненной декларации за 2024 год (Письма Минфина от 30.06.2025 № 03-03-06/1/63275, от 24.06.2025 № 03-03-06/1/61422).
Как отразить расходы прошлых лет в декларации по налогу на прибыль
Расходы прошлых лет, которые появились или увеличились в связи с новыми обстоятельствами, отражайте в декларации по налогу на прибыль по строкам 300–301 приложения 2 к листу 02, а также в общей сумме внереализационных расходов по строке 040 листа 02 (п. 86 Порядка заполнения (представления) налоговой декларации по налогу на прибыль).
Расходы, которые возникли из-за ошибок в налоговом учете в прошлых годах, отражаются как отдельный вид расходов текущего периода. Но, как указано выше, с учетом новых разъяснений Минфина, это возможно только при соблюдении условий ст. 54 НК РФ и неизменности налоговой ставки. В декларации по налогу на прибыль за текущий период такие расходы покажите в строках 400–403 приложения 2 к листу 02 (п. 136 Порядка заполнения (представления) налоговой декларации по налогу на прибыль).
Какие строки заполнить в декларации по налогу на прибыль
В декларации для исправления ошибки сумму неучтенных расходов и излишне учтенных доходов отведены отдельные строки: это строки 400–403 приложения 2 к листу 02 декларации за текущий период. Что указывают в этих строках:
- показатель строки 400 учитывается при формировании показателя по строке 100 листа 02 декларации;
- а строки 300–301 приложения 2 к листу 02 предназначены для убытков. Это убытки прошлых лет, выявленные в текущем налоговом периоде.
Делегируйте поиск ответов ИИ-помощнику
Оформите бесплатный доступ к ИИ-помощнику КонсультантПлюс — он подберет все подходящие материалы в КонсультантПлюс по вашей теме и даст образцы документов. Задавайте вопросы простым языком, ИИ-помощник поймет. Например, по этой теме можно спросить:
«Как учесть опоздавшие документы по расходам за 2024 год, поступившие в текущем 2026 году?»
Ответ ИИ-помощника:
В ответе есть ссылки на недействующие документы
Учет опоздавших документов по расходам за 2024 год, поступивших в 2026 году, регулируется несколькими нормативными актами. Основные положения:1. Налоговый учет:
• Расходы, не учтенные в прошлых периодах из-за ошибок, могут быть учтены в текущем периоде, если это привело к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ).
• Условия для учета: ошибка привела к переплате налога; срок давности не более трех лет; завышены доходы или занижены расходы.
• В декларации по налогу на прибыль такие расходы отражаются в строках 400-403 Приложения № 2 к листу 02 (Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль, утв. Приказом ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@).2. Бухгалтерский учет:
• Расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, списываются в дебет субсчета 91.02 (ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
• Первичные документы, поступившие после отчетной даты, отражаются в учете последним днем отчетного периода, если они поступили до подписания отчетности (СГС "Концептуальные основы", п. 1.7 Методические рекомендации к СГС "События после отчетной даты").3. Изменение ставок налога на прибыль:
• С 2025 года ставка налога на прибыль изменится (п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ).
• Перенос расходов на период с более высокой ставкой налога недопустим (Письмо Минфина России от 15.05.2025 № 03-03-06/1/47786).4. Уточненная декларация:
• Если расходы значительны и их неучет привел к существенному искажению налоговой базы, рекомендуется подать уточненную декларацию за прошлый период (ст. 81 НК РФ).
• В случае переплаты налога можно зачесть или вернуть излишне уплаченную сумму (ст. ст. 78, 79 НК РФ).Таким образом, опоздавшие документы по расходам за 2024 год можно учесть в 2026 году, если это привело к излишней уплате налога и соблюдены все условия. Однако, учитывая изменение ставок налога, рекомендуется тщательно проанализировать ситуацию и возможные риски.
Как исправить ошибку в бухучете
Исправление ошибки в бухгалтерском учете зависит от уровня существенности, который компания определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике. Если ошибка обнаружена до подписания годовой бухгалтерской отчетности за отчетный год совершения ошибки, сделайте исправительные записи — сторнировочные или дополнительные — декабрем того года, в котором допущена ошибка (п. 6 ПБУ 22/2010).
Поскольку корректировка бухгалтерской отчетности прошлых лет не производится, все ошибки отражают в текущем периоде путем показа расходов на счете 91 либо на счете 84 (п. 14 ПБУ 22/2010).
Какими документами подтвердить расходы
Все организации обязаны документально оформлять все факты хозяйственной жизни организации. Причем для этих целей организациям коммерческой сферы этот закон позволяет пользоваться как типовыми формами первичной учетной документации, так и самостоятельно разработанными бланками. Главное, чтобы формы используемых первичных документов отвечали всем требованиям (ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).
Формы используемой первички определяет руководитель компании с подачи лица, на которое возложено ведение учета, и соответствующее решение вносится в учетную политику организации. Так как типовой формы документа по предоставлению скидки не существует, то организации-продавцу в любом случае придется разработать свою форму документа о предоставлении скидки и закрепить ее использование в учетной политике.
Если документы пришли не в период оплаты
По аналогии с неотфактурованными поставками, даже если расходы мы учли в бухгалтерском учете, в налоге на прибыль расходы должны быть документально подтверждены и в том случае, если документы пришли в более позднем периоде (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Например, исполнитель оказал услугу в ноябре 2025 года, а акты на подпись направил почтой. Документы пришли только в феврале 2026 года, когда декларация за 2025 год уже сдана. Тогда бухгалтер может зарегистрировать конверт с документами в журнале входящей документации и отразить расходы в первом квартале 2026 года. При этом мы знаем период, к которому относятся расходы, и знаем, что в текущем периоде получим прибыль и что в понимании ст. 54 НК РФ расходы 2025 года у нас занижены, а налоговая база завышена. Значит, налог фактически за 2025 год можно считать переплаченным.
Если бы документы пришли в 2025 году за 2024 год, учесть их в 2025-м уже нельзя (из-за изменения ставки с 20 % на 25 %), потребуется только уточненка за 2024 год.
Чтобы оставаться в курсе изменений, подписывайтесь на наш телеграм-канал. В нем публикуем новости и материалы, которые выходят в Что делать Комьюнити.
Когда причина расходов — новые обстоятельства
Иногда расходы прошлых лет не связаны с ошибками, а являются для налогоплательщика новыми обстоятельствами. Говоря о новых обстоятельствах, можно привести пример корректировки реализации со стороны продавца. Например:
- при предоставлении скидки;
- когда ваш покупатель возвращает товар по условиям договора;
Для документального подтверждения расходов прошлого периода рекомендуем составить бухгалтерскую справку, если речь не идет об опоздавших документах продавца. По мнению Минфина, изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с изменением стоимости ранее реализованных товаров, оказанных услуг, выполненных работ, учитывают в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ. Это связано с тем, что в результате таких изменений происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный период (Письмо Минфина России от 06.10.2020 № 07-01-09/87189).
Как мы уже указывали выше, если ошибки привели к излишней уплате налога, то налоговую базу и сумму налога можно пересчитать за налоговый период, в котором выявили ошибки. Однако и здесь вступает в силу ограничение по ставкам, разъясненное Минфином в 2025 году: перерасчет в текущем периоде возможен, только если это не искажает налоговые обязательства в условиях изменившейся ставки. Теперь рассмотрим разные ситуации, из-за которых цена договора меняется. Теперь рассмотрим разные ситуации, из-за которых цена договора меняется.
Скидка
Гражданское право допускает изменить цену соглашения после того, когда его заключили, если это закреплено законом или самим договором. Это в полной мере касается и договоров поставки или купли-продажи, используемых торговыми фирмами в своей деятельности (п. 2 ст. 424 ГК РФ, Постановление АС СЗО от 03.04.2015 по делу № А56-27093/2014).
С точки зрения гражданского законодательства скидка — это один из элементов формирования цены товара, позволяющий снизить его первоначальную цену.
Продавцу, работающему со скидками, следует правильно оформить документы, связанные с предоставлением ретро-скидки, ведь её предоставление — это обычная хозяйственная операция, проводимая продавцом, которую он обязан оформить соответствующими первичными документами, при этом сейчас особо важно соблюдать даты оформления документов, ввиду изменения ставки.
Брак
По мнению контролирующих органов, операцию по возврату некачественного товара следует рассматривать как операцию, приводящую к искажению налоговой базы того периода, в котором реализован товар (п. 1 Письма Минфина России от 29.04.2008 № 03-03-05/47, п. 1 Письма УФНС по г. Москве от 21.09.2012 № 16-15/089421@).
Поскольку в этом случае расторжение договора поставки следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы поставщика необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным. Для этого в отчетном периоде, в котором произошел односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств, договорная стоимость, без учета НДС, возвращенного товара включается во внереализационные расходы как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Одновременно стоимость приобретения возвращенных товаров или сумма прямых расходов, относящаяся к возвращенной продукции, учитывается во внереализационных доходах текущего периода (п. 10 ст. 250 НК РФ, письма Минфина России от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372, от 16.06.2011 № 03-03-06/1/351.
Внимание
Несмотря на то, что при возврате брака или предоставлении ретро-скидки уточненная декларация за прошлый период не требуется (так как данные операции рассматриваются как самостоятельные хозяйственные операции текущего периода, а не как ошибка прошлых лет), на практике в последнее время налоговые органы часто занимают иную позицию.
Инспекторы могут расценить такие операции как искажение налоговой базы прошлого периода и прислать требование о представлении пояснений или подаче уточненной декларации. Особенно это актуально, если корректировка существенно влияет на сумму налога к уплате и затрагивает период перемены ставки налога.
Чтобы минимизировать риски и избежать споров с проверяющими, рекомендуем:
- быть готовыми дать письменные пояснения со ссылкой на ст. 268, п. 2 ст. 272, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ и письма Минфина (от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372);
- в некоторых случаях (особенно при крупных суммах или изменении налоговой ставки) безопаснее подать уточненную декларацию, даже если формально вы этого можете не делать.
