Новый порядок раздельного учёта входного НДС

 25 Марта 2014
Фото: Варламова Виктория
Распечатать

Что меняется?

Общие правила раздельного учёта останутся прежними. И упрощённо их можно сформулировать следующим образом1:

1) По товарам (работам, услугам), приобретённым:
  • исключительно для облагаемой НДС деятельности (налог принимается к вычету);
  • исключительно для необлагаемых операций (суммы НДС учитываются в их стоимости и к вычету не принимается).
2) Если же приобретения предназначены одновременно для использования и в облагаемых и необлагаемых операциях, то входной НДС нужно распределить пропорционально: часть НДС, относящийся к необлагаемым операциям, нужно включить в их стоимость, а другую часть входного НДС – принять к вычету. Как разъясняет Минфин РФ, к таким расходам относятся прежде всего расходы, определяемые для целей налога на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией продукции, в том числе общехозяйственные расходы2.

С 01.04.2014 особенности расчёта пропорции приведены в новом пункте 4.1 ст.170 НК РФ3.

Пропорция, как и прежде, рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. Т.е. для расчёта пропорции нужно взять выручку от реализации товаров, работ, услуг без НДС4. А если точнее, то необходимо учитывать не только операции по реализации, отражённые по кредиту счетов 90 и 91, но и продажную стоимость товаров, отражённых на сч. 45 «Товары отгруженные».

Пропорция рассчитывается по итогам квартала. А в отношении ОС и НМА, принятых к учёту в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из «отгрузок» в соответствующем месяце. Аналогичные правила действовали и до 01.04.2014.

Но начиная со второго квартала 2014 года в отношении некоторых необлагаемых операций при расчёте пропорции установлены особенности. Как мы уже сказали, перечислим только те, которые могут быть интересны обычным организациям.
Так, например, официально установлено, что при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце). Аналогичные разъяснения в отношении займов ранее давал и Минфин России5.

А революционные поправки раздельного учёта касаются реализации ценных бумаг (векселей, акций, облигаций и т. п.). С 01.04.2014 для расчёта пропорции, в которой распределяется входной НДС по «общехозяйственным» расходам, вместо «продажной стоимости» ценных бумаг учитывается сумма «налоговой прибыли» (чистого дохода) от их реализации, определяемая по правилам ст. 280 НК РФ. Если же при подсчёте результата от реализации ценной бумаги расходы превысят сумму дохода, то отрицательная разница при определении суммы чистого дохода не учитывается.

Так же, с 01.04.2014, при расчёте пропорции не учитываются операции по погашению депозитарных расписок при получении представляемых ценных бумаг и операции по передаче представляемых ценных бумаг при размещении депозитарных расписок, удостоверяющих права на представляемые ценные бумаги.

Смысл нововведений поясним на примерах. Возьмём самую распространённую необлагаемую операцию – реализацию векселя третьего лица.

Примеры нововведений

Если компания продаёт вексель третьего лица, у неё возникают необлагаемые налогом операции и она должна вести раздельный учёт входного НДС6. Причём такая необлагаемая деятельность может случиться практически в любой организации, если в оплату за свои товары, работы или услуги она получила от покупателя вексель, который была вынуждена продать, чтобы получить реальные денежные средства. Если налогоплательщик был не готов к спорам с налоговыми органами, то ему приходилось соглашаться, что передача векселя в счёт оплаты товаров (работ или услуг), полученного за товары, тоже является реализацией ценных бумаг, а значит, и в этой ситуации ему необходимо вести раздельный учёт входного НДС7. Что это означает для налогоплательщика, у которого все остальные операции облагаются НДС? В первую очередь – это потеря входного НДС по «общехозяйственным» расходам. Но со второго квартала 2014 года эти потери станут намного меньше…

Для начала вспомним, как при реализации векселя следовало рассчитать пропорцию в первом квартале 2014 года

Пример 1.
Стоимость отгруженных товаров в первом квартале 2014 года составила 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). В этом же квартале в счёт оплаты задолженности за отгруженный товар организация получила вексель покупателя на сумму задолженности 118 000 руб. (это стоимость приобретения векселя) и продала вексель по договору купли-продажи за те же 118 000 руб. (НДС не облагается). Рассчитаем, какую сумму входного НДС по общехозяйственным расходам организации следует включить в их стоимость, а какую – принять к вычету. Входной НДС по «общехозяйственным» расходам, участвующим одновременно и в реализации облагаемых товаров, и в вексельных операциях, составил 30 000 руб.

Входной НДС по «общехозяйственным» расходам первого квартала 2014 года будет распределён следующим образом:

1) Определим долю облагаемой НДС деятельности: 100 000 (выручка от реализации облагаемых товаров без НДС) / (100 000 (выручка от реализации товаров без НДС) + 118 000 (от реализации ценных бумаг)) х 100 = 100 000/218000 х100 = 45,87 %.

2) Определим сумму НДС по «общехозяйственным расходам», принимаемого к вычету: 30 000 руб. х 45,87 %=13 761 руб.

3) Определим сумму входного НДС, включаемого в расходы: 30 000 – 13761 = 16 239 руб.

Как видим, в первом квартале 2014 года налогоплательщик «потерял» более 50 % входного НДС по общехозяйственным расходам.

Пример 2.
Теперь изменим условия примера 1 и предположим, что все эти операции произошли во втором квартале 2014. Рассчитаем пропорцию по новым правилам.

Для этого рассчитаем прибыль от реализации ценной бумаги по правилам ст. 280 НК РФ. В нашем примере прибыль от реализации «бездоходного» векселя будет равна нулю. Соответственно, в расчёте пропорции доля необлагаемых операций также будет равна нулю. Поэтому всю сумму входного НДС по общехозяйственным расходам во втором квартале 2014 года налогоплательщик сможет принять к вычету.

Также не придётся распределять входной НДС по общехозяйственным расходам и в ситуации, когда от реализации ценной бумаги налогоплательщик получил «налоговый» убыток, поскольку доля необлагаемой деятельности также будет равна нулю.

К сведению! Как неоднократно указывали арбитражные суды, реализацией ценных бумаг передача векселей третьих лиц признаётся в том случае, когда между сторонами заключаются отдельные договоры купли-продажи векселей8, и обязательства по оплате поставленных товаров (работ, услуг) погашаются путём зачёта взаимных требований (задолженность по оплате переданных ценных бумаг засчитывалась в счёт оплаты выполненных работ)9. Если же вексель используется исключительно как средство платежа (для осуществления расчётов с контрагентами), то в такой ситуации выбытие векселя не рассматривается как реализация ценной бумаги. А значит, у налогоплательщика не возникает обязанности по ведению раздельного учёта10.

Новый порядок расчёта пропорции, по мнению автора, прекратит большинство споров. Поскольку при использовании векселя как средства платежа налогооблагаемых доходов от выбытия ценной бумаги, как правило, не возникает. А значит, при любой квалификации таких операций входной НДС распределять не придётся.

Рассмотрим ещё один пример расчёта пропорции по новым правилам при реализации векселя

Пример 3. Предположим, что организация получила налогооблагаемую прибыль от реализации векселя в размере 1 тыс. руб. При этом расходы на приобретение ценной бумаги составили 100 тыс. руб. Стоимость отгруженных товаров во втором квартале 2014 года составила 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). А входной НДС по общехозяйственным расходам – 30 000 руб.

Тогда входной НДС будет распределён следующим образом:

1) Рассчитаем пропорцию, т. е. определим долю облагаемой НДС деятельности: 100 000 (выручка от реализации облагаемых товаров без НДС) / (100 000 (выручка от реализации товаров без НДС) + 1 000 (доход (прибыль) от реализации цен. бумаг)) х 100 = 100 000 / 101 000 х 100 = 99 %.

2) Определим сумму НДС по «общехозяйственным расходам», принимаемого к вычету: 30 000 руб. х 99,00 % = 29 700 руб.

3) Определим сумму входного НДС, включаемого в расходы: 30 000 – 29 700 = 300 руб.

Как видим, в этом примере организация «потеряла» всего 1 % входного НДС.
#FOOTNOTE#
К сведению! Порядок расчёта пропорции при осуществлении раздельного учёта входного НДС, как и прежде, необходимо оговорить в учётной политике11. При этом заметим, что учёт расходов на не облагаемые НДС «вексельные операции» может быть основан на нормах НК РФ и бухгалтерского учёта, т. е. п. 2 ст. 280 НК РФ; п. 9 ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений», утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н. Согласно этим нормам, общехозяйственные (общепроизводственные) затраты не относятся к расходам по операциям с векселями, поэтому их распределять не нужно12. Но велика вероятность того, что данную точку зрения придётся отстаивать в судебном порядке.

Внимание! «Правило 5 %»

Налогоплательщик имеет право не вести раздельный учёт «входного» НДС и принимать к вычету всю сумму налога, если выполняется так называемое «правило 5 %». Т. е доля совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров, работ, услуг, имущественных прав, реализация которых не облагается НДС, не должна превышать 5 % общей величины совокупных затрат за налоговый период13.

Если говорить о затратах при реализации ценных бумаг, то они могут быть довольно значительными (как в Примере 1), поскольку в расчёт суммы расходов берётся стоимость приобретения ценной бумаги. А значит, совокупные расходы по не облагаемым НДС операциям могут превысить пятипроцентный барьер.

Поэтому хотим обратить ваше внимание: если от реализации ценной бумаги налогоплательщик получил хотя бы 1 рубль «налоговой прибыли», а доля расходов на необлагаемые операции больше 5 %-ого норматива, раздельный учёт входного НДС вести придётся.

Итак, как видим, новый расчёт пропорции, определяемой в целях раздельного учёта входного НДС, порадует налогоплательщиков, осуществляющих реализацию ценных бумаг.

Подпишитесь на Новости Правоweek
Неверный Email

Свидетельство о регистрации СМИ: Эл № ФС77-67462 от 18 октября 2016 г. Телефон редакции: +7 (495) 784-73-75, smi@4dk.ru

Ваши замечания и предложения
Неверный формат телефона
Введите текст
Узнать стоимость КонсультантПлюс
Телефон обязателен
Неверный Email

Принимаю пользовательское соглашение

Вход в личный кабинет
Неверный Email
Стать Клиентом
Обязательно для заполнения
Неверный формат телефона
Неверный Email
Стать Клиентом
Обязательно для заполнения
Неверный формат телефона
Неверный Email

Я даю согласие на обработку персональных данных