Налог на прибыль: изменения за 2022 год

Многие изменения законодательства, которые повлияли на порядок налогового учета в 2022 году, связаны с введением экономических санкций и финансовой блокадой РФ, приведшими к известным трудностям осуществления расчетов с иностранными партнерами. Рассмотрим изменения, связанные с налогом на прибыль.

В 2022 году не облагается налогом на прибыль сумма прощенного долга по договору займа (кредита), заключенному до 01.03.2022 с иностранной организацией либо российской организацией/физлицом, получившими право требования по такому займу/кредиту до 31.12.2022.

При этом списанные проценты по такому займу подлежат учету в качестве внереализационных доходов. Соответствующие изменения внесены в подп. 21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ.

При расчете предельной суммы процентов по контролируемой задолженности, возникшей до 01.03.2022, в 2022–2023 гг. не учитываются курсовые разницы по требованиям и обязательствам, которые возникли после 01.02.2022 (Федеральный закон 26.03.2022 № 67-ФЗ).

С 2022 по 2024 год НК РФ предусматривает преференции для IT-компаний: ставка налога на прибыль ‒ 0 % вместо 3 % (п. 1.15 ст. 284 НК РФ). Для применения ставки 0 % у организации должна быть государственная аккредитация и доля доходов от учитываемых профильных услуг более 70 %. При этом при расчете доли доходов не учитываются полученные субсидии, курсовые разницы, уступка права по профильным услугам и доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ. Не могут применять ставку 0 % IT-компании, образованные при реорганизации (кроме преобразования) в форме выделения или присоединения после 01.07.2022, либо IT-организации с долей участия РФ не менее 50 %.

Установлен новый порядок учета курсовых разниц на 2022–2024 гг. В связи с невозможностью произвести расчеты в иностранной валюте и необходимостью в течение долгого времени учитывать долги в иностранной валюте (требования/обязательства), которые нуждаются в регулярном пересчете на отчетную дату с отнесением на доходы-расходы курсовых разниц от колебаний курсов валют, Федеральным законом от 26.03.2022 № 67-Ф введено правило не учитывать в налоговом учете положительные (в 2022–2024 гг.) и отрицательные (в 2023–2024 гг.) курсовые разницы от ежемесячного пересчета такой задолженности в рубли. Налоговому учету курсовая разница подлежит на момент прекращения (исполнения) требований (обязательств).

При этом Минфин России в Письме от 14.07.2022 № 03-03-06/3/67959 напомнил, что сам порядок исчисления курсовых разниц, установленный в п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ, не изменился:

• курсовая разница по требованиям (обязательствам) в валюте определяется на последнее число текущего месяца;
• исчисленная отрицательная курсовая разница на последнее число текущего месяца учитывается в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ);
• исчисленная положительная курсовая разница на последнее число текущего месяца не учитывается в составе внереализационных доходов. Подобные суммы положительной курсовой разницы суммируются до момента прекращения (исполнения) требований (обязательств);
• при прекращении требования (обязательства) в валюте накопленная положительная курсовая разница, возникшая при их переоценке, учитывается в составе внереализационных доходов на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств).

На вопрос, можно ли курсовые разницы считать в 2022 году по-старому, Минфин ответил однозначно – нельзя (Письмо от 05.08.2022 № 03-03-06/1/76173).

С 01.01.2022 новая редакция п. 2 ст. 257, п. 1 ст. 258 и п. 5 ст. 259.1 НК РФ положила конец спорам Минфина и ФНС вместе с арбитражными судами о порядке расчета амортизации модернизированных основных средств. Теперь НК устанавливает, что:

• расходы на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость объекта независимо от размера остаточной стоимости;
• амортизация начисляется с применением прежней нормы амортизации (если СПИ оставлен без изменения);
• амортизация начисляется до момента, когда остаточная стоимость станет равна нулю, независимо от истечения СПИ.

В ст. 255 НК РФ «Расходы по оплате труда» в п. 24.2 добавился абзац 3, в соответствии с которым можно учесть в расходах по налогу на прибыль не только оплату санаторно-курортного лечения работников и членов их семей (супруги, родители, дети), но и суммы полной или частичной компенсации работникам (членам их семей) произведенных ими затрат на оплату услуг по санаторно-курортному лечению. В год такие расходы уменьшают налогооблагаемую базу не более чем на 50 000 руб. на каждое лицо и не более 6 % ФОТ (совокупно с расходами на ДМС и оплату медуслуг).

В п. 2 ст. 262 НК РФ, касающийся расходов на создание НИОКР, добавлены расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, программы для ЭВМ и базы данных, топологии интегральных микросхем по договору об отчуждении исключительных прав, прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору в случае использования приобретенных прав исключительно в НИОКР. При этом если НИОКР входит в перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988, то расходы на приобретение указанных прав могут быть учтены с коэффициентом 1,5.

Поправки в ст. 258, 259,3, 264 и 272 НК РФ обновили порядок налогового учета лизинговых операций по договорам, заключенным с 01.01.2022:

• предмет лизинга учитывается только у лизингодателя в составе ОС вне зависимости от условий договора и амортизируется с применением повышающего коэффициента;
• лизингополучатель учитывает в расходах лизинговые платежи за вычетом выкупной цены.

По старым договорам порядок учета не изменяется.

Отдельные примеры из судебной практики по признанию некоторых расходов в целях исчисления налога на прибыль

В путевом листе (ином документе) в обязательном порядке указываются маршруты поездок автомобиля. Путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информацию о конкретном месте следования автомобиля, не может подтверждать расходы на приобретение горюче-смазочных материалов (Постановление АС МО от 21.08.2018 № Ф05-12699/2018, Постановление 14 ААС от 28.07.2022 № 14АП-4039/2022).

Еще одна интересная подборка судебных решений о включении во внереализационные доходы подлежащей списанию кредиторской задолженности. Не списанную вовремя кредиторскую задолженность налоговые органы могут легко найти при камеральной проверке бухгалтерской отчетности организации или при выездной проверке запросить расшифровку задолженности и включить ее во внереализационные доходы.

Если по кредиторской задолженности пропущен трехлетний срок списания по истечении срока исковой давности, а также период, когда кредитор исключен из реестра либо простил долг, а также упущена возможность подать уточнёнку за период, когда задолженность должна была быть списана, то налоговые органы включают такую кредиторскую задолженность в доходы самого раннего года, который можно уточнить, а суды их в этом поддерживают (Постановление АС ДО от 23.12.2021 № Ф03-6879/2021, Постановление АС ЗСО от 23.11.2021 № Ф04-6957/2021).

Порядок уточнения налога на прибыль в связи с выявлением вовремя неучтенных расходов. Минфин в своем Письме от 08.08.2022 № 03-03-06/1/76519 со ссылкой на статью 54 НК РФ указал, что организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. В этом случае в декларации по налогу на прибыль заполняется строка 400 приложения 2 к листу 02. Если в текущем периоде получен убыток, то корректировать базу текущего периода нельзя.

Также любопытна позиция ВАС по смежному вопросу: неучтенные убытки прошлого года можно учесть в текущем периоде, если в периоде совершения ошибки выявлен убыток (Определение ВС РФ от 12.04.2021 № 306-ЭС 20-20307). Судебная практика исходит из правомерности перерасчета в текущем налоговом периоде налоговой базы, если ранее допущенные ошибки (искажения) не привели к потерям бюджета. Исправление таких ошибок (искажений) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. Письмом ФНС России от 28.07.2021 № БВ-4-7/10638 данная позиция направлена для использования в работе налоговым органам.