На расчетном примере показали, как бухгалтеру учесть аренду. Для удобства разбили действия на шаги. Подставьте в пример свои цифры и пользуйтесь в работе.
Вводные условия
Декабрь 2021 г. – подписан договор аренды на 3 года.
01.01.2022 – предоставили предмет аренды (акт приемки-передачи).
В декабре 2021 г. – выплатили аванс за право аренды в сумме 1 500.
В декабре 2021 г. – выплатили выкупную стоимость в сумме 1 000.
Ежегодные арендные платежи составляют 500 и подлежат уплате в конце каждого года. Процентная ставка составляет 10 % годовых.
Решение
Шаг 1. Принятие к учету права пользования активом и обязательства по аренде
Декабрь 2021 г.
Дт 60/Авансы Кт 51 = 1 500 (аванс по аренде)
Дт 60/Авансы Кт 51 = 1 000 (выкупная стоимость)
В ББ на конец 2021 г. дебиторская задолженность отражается в составе внеоборотных активов.
01.01.2022
Появляется право пользования активом и обязательство по аренде.
Таблица 1. Расчет приведенной стоимости будущих арендных платежей
В учете производятся записи:
Дт 08/Право пользования активом = 1 243,40
Кт 76/Обязательство по аренде = 1 243,40
Дт 08/Право пользования активом = 2 500
Кт 60/Авансы = 2 500 (аванс по аренде и выкупная стоимость)
Дт01/Право пользования активом = 3 743,40 (1 243,40 + 2 500)
Итак:
Право пользования активом равно 3 743,40
Обязательство по аренде равно 1 243,40
Затраты на финансирование составят 256,60 (1 500 – 1 243,40).
Шаг 2. Последующий учет права пользования активом
ФСБУ 25/2018 (п. 10)
Организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других), с учетом особенностей, установленных настоящим стандартом.
ФСБУ 25/2018 (п. 16)
В случае если предмет аренды по характеру его использования относится к группе основных средств, по которой арендатор принял решение о проведении переоценки, арендатор может переоценивать соответствующее право пользования активом.
ФСБУ 25/2018 (п. 17)
Стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются. Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.
Продолжение примера 1
Срок полезного использования объекта изначально определен равным 5 годам.
Ежегодная сумма амортизации права пользования составит (линейный способ):
3 743,40 : 5 = 748,68
Дт 20, 23, 44 и др. (счета учета затрат) или счет учета актива
Кт 02/Амортизация права пользования активом по 748, 68 в течение срока аренды трех лет
По окончании срока аренды остаточная стоимость права пользования активом составляет 1 497,36 (3 743,40 – 748,68 
3).
Так как арендатор выкупает предмет аренды по окончании срока аренды, то остаточная стоимость права пользования активом принимается к учету в качестве ОС:
Дт 02/Амортизация права пользования активом = 2 246,04 (748,68 
3)
Кт 01/Право пользования активом = 2 246,04
и
Дт 01/Основные средства = 1 497,36
Кт 01/Право пользования активом = 1 497,36
Шаг 3. Последующий учет обязательства по аренде
ФСБУ 25/2018 (п. 18)
Величина обязательства по аренде после признания увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей.
ФСБУ 25/2018 (п. 19)
Величина начисляемых процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и процентной ставки, определенной в соответствии с п. 15 настоящего стандарта. Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат.
ФСБУ 25/2018 (п. 20)
Начисленные по обязательству по аренде проценты отражаются в составе расходов арендатора, за исключением той их части, которая включается в стоимость актива.
Продолжение примера 1
Далее арендные платежи подлежат разграничению на финансовые расходы и уменьшение суммы непогашенных обязательств.
Таблица 2. Распределение процентных платежей по договору аренды (график арендных платежей)
Обязательство по аренде в сумме 1 243,4 учитываем как кредит, то есть начисляем проценты из расчета 10 % годовых и погашаем платежами три раза по 500.
2022 г.: долг на начало года равен 1 243,4, и в течение года набежали проценты (10 % от 1 243,4) 124,3. Обязательство по аренде увеличилось на сумму процентов до 1 367,7 (1 243,4 + 124,3). Платим 500. Обязательство по аренде уменьшается до 867,7 (1 367,7 – 500).
2023 г.: обязательство на начало года составляет 867,7. 10 % от него равно 86,8. Обязательство по аренде увеличилось на сумму процентов до 954,5 (867,7 + 86,8). Платим 500. Обязательство по аренде уменьшается до 454,5 (954,4 – 500).
2024 г.: обязательство на начало года составляет 454,5. Проценты за год (10 % от 454,5) ‒ 45,5. Обязательство по аренде увеличилось на сумму процентов до 500 (454,5 + 45,5). Платим 500. На конец периода аренды обязательство погашено и задолженность равна нулю. Так всегда должно быть.
Шаг 4. Раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности
4а Бухгалтерский баланс
IFRS 16 (п. 47)
Арендатор должен либо представлять в отчете о финансовом положении, либо раскрывать в примечаниях следующую информацию:
1) активы в форме права пользования отдельно от прочих активов. Если арендатор не представляет активы в форме права пользования отдельно в отчете о финансовом положении, арендатор должен:
а) включать активы в форме права пользования в ту же статью, по которой представлялись бы соответствующие базовые активы, если бы они находились в собственности;
б) раскрывать информацию о том, какие статьи в отчете о финансовом положении включают такие активы в форме права пользования;
2) обязательства по аренде отдельно от прочих обязательств. Если арендатор не представляет обязательства по аренде отдельно в отчете о финансовом положении, арендатор должен раскрывать информацию о том, какие статьи в отчете о финансовом положении включают такие обязательства.
Отражение обязательства по аренде в бухгалтерском балансе с учетом подразделения на краткосрочные и долгосрочные обязательства.
Таблица 3. Подразделение обязательства по аренде на краткосрочную и долгосрочную задолженность
Данные из таблицы 2.
Обязательство на конец 2022 г. составляет 867,7. Оно должно быть отражено в бухгалтерском балансе должным образом: часть в составе долгосрочных обязательств, а часть ‒ как краткосрочное. Из 867,7 долгосрочное обязательство составляет 454,5. Эта сумма будет погашена только в 2024 г., то есть через два года. А 413,2 – эта часть обязательства, которая должна быть отражена в ББ как краткосрочное и подлежит погашению в 2023 г.
Соответственно, на конец 2023 г. вся сумма непогашенного обязательства по аренде (454,5) становится краткосрочной, так как подлежит погашению в 2024 г.
4б Отчет о финансовых результатах
IFRS 16 (п. 48)
В отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе арендатор должен представлять процентный расход по обязательству по аренде отдельно от амортизации актива в форме права пользования. Процентный расход по обязательству по аренде является компонентом затрат по финансированию.
4в Отчет о движении денежных средств
IFRS 16 (п. 50)
В отчете о движении денежных средств арендатор должен классифицировать:
а) денежные платежи в отношении основной суммы обязательства по аренде в составе финансовой деятельности;
б) денежные платежи в отношении процентов по обязательству по аренде с применением требований МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» для уплаченных процентов;
в) платежи по краткосрочной аренде, платежи по аренде активов с низкой стоимостью и переменные арендные платежи, не включенные в оценку обязательства по аренде, в составе операционной деятельности.
Материал предоставлен экспертом по бухгалтерскому учету Иванус Ириной Ивановной.
Еще больше полезного материала по ФСБУ можно получить 22‒30 мая на курсе Федеральные стандарты бухгалтерского учета в 2023 году: новые правила учета и практическое применение в 1С (для коммерческих организаций).
