Статья 317.1 ГК РФ «Проценты по денежному обязательству»: правовые и налоговые последствия

Сергей Колыханов

Ведущий эксперт-юрист компании «Что делать Консалт»

С 1 июня 2015 г. в Гражданский кодекс РФ (далее – ГК РФ) Федеральным законом от 08.03.2015 N 42-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации" внесены существенные изменения, одним из которых является введение ст. 317.1 ГК РФ («Проценты по денежному обязательству»), предусматривающей режим «законных процентов».

Прежде чем начать подробно рассматривать положения данной нормы, хотелось бы остановиться на таком понятии, как коммерческий кредит, предусмотренном ст. 823 ГК РФ. Это важно для понимания условий применения ст. 317.1 ГК РФ.

Понятие коммерческого кредита
Следует отметить, что в правоприменительной практике имеются различные толкования условий возникновения отношений по коммерческому кредитованию в гражданских правоотношениях участников. Но всё же в последнее время суды придерживались позиции, по которой для возникновения отношений по коммерческому кредитованию сторонам необходимо прямо предусмотреть это условие в договоре1.

Итак, отношения по коммерческому кредитованию 2возникают в случаях, когда исполнение по договору предусматривает передачу денежных средств (либо вещей, определяемых родовыми признаками) в собственность другой стороне и стороны оговаривают между собой условие о предварительной оплате, авансе либо рассрочке или отсрочке оплаты товаров (работ, услуг).

Классический пример условия о коммерческом кредите – это предварительная оплата покупателем денежными средствами (авансом) ещё не поставленных поставщиком товаров. Либо же наоборот – передача покупателю ещё не оплаченных им товаров на условиях отсрочки либо рассрочки оплаты. Таким образом, в указанных случаях одна сторона договора некоторое время фактически пользуется денежными средствами другой стороны, то есть кредитуется.

Условия применения статьи 317.1 ГК РФ
В отличие от ст. 823 ГК РФ, появившаяся с 1 июня 2015 г. в ГК РФ ст. 317.1 устанавливает несколько иные правила.

В силу п. 1 ст. 317.1 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (законные проценты).

Таким образом, эта норма действует «по умолчанию», если законом или договором не предусмотрено иное.

Из содержания п. 1 ст. 317.1 ГК РФ усматриваются следующие условия её применения:

• стороны должны быть коммерческими организациями (обратите внимание, что в силу п. 3 ст. 23 ГК РФ не исключено применение положений о законных процентах и к правоотношениям, в которых одна из сторон или обе стороны являются индивидуальными предпринимателями);
• обязательство кредитора должно быть денежным;
• взыскание законных процентов возможно по требованию кредитора, так как это является его правом, а не его обязанностью;
• законом не предусмотрены иные условия взыскания процентов;
• законом или договором не установлен запрет на применение ст. 317.1 ГК РФ.

С учётом перечисленного рассмотрим, как это может отразиться на участниках коммерческого оборота в различных договорных конструкциях между ними.

Договор поставки (купли-продажи) товаров
Если стороны не установили запрет на применение ст. 317.1 ГК РФ в своих отношениях, то возможны различные ситуации, которые мы предлагаем вам рассмотреть.

Ситуация 1.
Продавец поставляет товары на условиях отсрочки или рассрочки. В этом случае у продавца возникает денежное требование об их оплате к покупателю. Казалось бы, должны вступить в силу и положения ст. 317.1 ГК РФ, однако, по нашему мнению, указанная норма применению не подлежит.

Связано это с тем, что в соответствии с п. 1 ст. 307.1 ГК РФ, п. 3 ст. 420 ГК РФ общие положения об обязательствах (включая ст. 317.1 ГК РФ) применяются, только если иное не предусмотрено правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в ГК РФ. Иное, специальное, правило, предусматривающее право сторон самостоятельно предусмотреть условие о коммерческом кредите, как раз установлено абз. 2 п. 4 ст. 488 ГК РФ применительно к договорам купли-продажи (поставки) товаров.

Таким образом, даже в отсутствие запрета на применение условия о законных процентах в договоре поставки (купли-продажи) товаров ст. 317.1 ГК применяться не должна.

Ситуация 2.
Покупатель перечислил аванс за товары поставщику. Оснований для применения ст. 317.1 ГК РФ также не возникает. Ведь у покупателя нет денежного требования к продавцу. Он лишь вправе рассчитывать на передачу ему товаров3.

Ситуация 3.
Поставщик не передал предварительно оплаченные товары покупателю. Данная ситуация представляет особый интерес, рассмотрим её подробнее.

На практике не редкость, когда продавец (поставщик) не выполняет свои обязательства в установленный договором срок. В такой ситуации покупатель может потребовать передачи оплаченного товара или возврата предоплаты4.

3.1. Покупатель предъявляет требование о передаче предварительно оплаченного товара. В этом случае обязательства сторон сохраняются, и в связи с непоставкой товаров вовремя продавец будет обязан уплатить проценты с суммы аванса, исчисленные в соответствии со ст. 395 ГК РФ за каждый день просрочки. Иное может быть предусмотрено договором между сторонами5. Оснований для применения ст. 317.1 ГК РФ также нет, так как у покупателя по-прежнему не возникает денежного требования к поставщику.

3.2. Покупатель требует от поставщика возврата предоплаты. Здесь у поставщика возникает денежное обязательство перед покупателем в виде необходимости возвратить аванс. Однако в результате просрочки на эту сумму уже подлежат начислению проценты по ст. 395 ГК РФ в соответствии с п. 4 ст. 487 ГК РФ. То есть можно предположить, что не соблюдается одно из необходимых условий применения ст. 317.1 ГК РФ, "иное не предусмотрено законом". В данном случае иное предусмотрено ГК РФ. Кроме того, право на применение процентов при коммерческом кредите в договорах поставки (купли-продажи) товаров принадлежит участникам гражданских правоотношений6.

В то же время не исключён иной подход. Законодателем разделены понятия «ГК РФ» и «закон», под которым понимаются только федеральные законы7. Также по своей природе законные проценты не санкция за нарушение (в отличие от процентов по ст. 395 ГК РФ), а плата за пользование денежными средствами.

Но тогда возникновение законных процентов вступает в противоречие с правом сторон на самостоятельное установление процентов при коммерческом кредите, которым они наделены ГК РФ8. Таким образом, представляется, что и в указанной ситуации ст. 317.1 ГК неприменима. Ждём правовой позиции высших судебных инстанций;

Ситуация 4.
Покупатель не исполняет обязательство по оплате оставшейся части стоимости поставленных товаров. Согласно п. 3 ст. 488 ГК РФ при неоплате поставленного товара поставщик (продавец) вправе требовать его оплаты либо возврата поставленного товара. В случае предъявления требования о возврате товара денежного обязательства у покупателя не возникает, а при желании взыскать стоимость оплаты товаров предусмотрено начисление процентов в соответствии со ст. 395 ГК РФ9. Не стоит забывать и о специальном правиле, предусмотренном абз. 2 п. 4 ст. 488 ГК РФ10.

Договор возмездного оказания услуг, договор подряда
Главой 39 «Возмездное оказание услуг» и главой 37 «Подряд» раздела IV «Отдельные виды обязательств» ГК РФ специальные правила при регулировании отношений при коммерческом кредите, в отличие от главы 30 «Купля-продажа», не предусмотрены.

Это означает, что при соблюдении всех необходимых условий для применения ст. 317.1 ГК РФ 11законные проценты будут установлены. Рассмотрим связанные с этим гражданско-правовые и налоговые последствия, если стороны не исключили применение ст. 317.1 ГК РФ.

Так, кредитор (исполнитель, подрядчик), передав должнику (заказчику) результаты работ, услуг на условиях отсрочки (рассрочки), вправе требовать уплаты законных процентов, которые будут начисляться автоматически до их полной оплаты.

При этом, если стороны не согласовали размер процентов, то он будет равен ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды12.

Кроме того, не выполнив обязательство по оплате услуг (работ) в срок, заказчик обязан уплатить проценты за пользование чужими денежными средствами, установленные ст. 395 ГК РФ. На это указывают и суды13.

Следует также учитывать и различную природу процентов, предусмотренных ст. 317.1 ГК РФ и ст. 395 ГК РФ. Так, в случае нарушения срока оплаты услуг (работ) заказчик подвергнется ответственности по ст. 395 ГК РФ, тогда как законные проценты начисляются за пользование, а не за нарушение.

Обратите внимание, что вполне возможна ситуация, при которой должник (заказчик) пользуется денежными средствами и в дальнейшем не исполняет обязательства по оплате услуг (работ) в установленный договором срок (допускает нарушение). В этом случае кредитор (исполнитель, подрядчик) вправе рассчитывать одновременно на проценты, предусмотренные как ст. 317.1 ГК РФ, так и ст. 395 ГК РФ. При этом двойной ответственности не возникает, так как основания для начисления процентов различны.

Хотелось бы ещё заметить, что стороны предпринимательских отношений могут предусмотреть условие начисления процентов на проценты14.

Итак, мы рассмотрели правовые последствия введения стати 317.1 в ГК РФ. Теперь подробнее остановимся на налоговой части и посмотрим, как повлияют изменения на работу в этой сфере.

Вопросы налогообложения

Налог на прибыль. Если налогоплательщики (кредитор и должник) пришли к выводу, что в отношении долга по заключённому ими договору могут применяться положения ст. 317.1 ГК РФ, то возникает вопрос: как кредитору и должнику учитывать законные проценты в целях налогообложения? По мнению Минфина России, законные проценты следует квалифицировать в качестве процентов по долговым обязательствам. Такой вывод можно сделать из Писем финансового ведомства от 05.08.2015 N 03-03-06/1/45253, от 27.07.2015 N 03-03-06/1/43014. Поэтому начисляемые законные проценты учитываются в доходах кредитора и расходах должника по правилам ст. 269 НК РФ. Проценты включаются в состав внереализационных доходов (расходов) на конец каждого месяца, а если долговое обязательство прекращено, то на дату его прекращения15. По нашему мнению, такой порядок следует применять, если уплата процентов за пользование денежными средствами предусмотрена условиями договора.

К сожалению, финансовое ведомство не ответило на самый главный вопрос: если уплата процентов в договоре не оговорена, возникает ли у кредитора налогооблагаемый доход автоматически или только в случае, если он воспользуется своим правом на законные проценты?

Как уже говорилось, получение законных процентов – право, а не обязанность кредитора. Также статья 317.1 ГК РФ не обязывает должника уплачивать кредитору проценты за пользование денежными средствами. Отсюда можно сделать вывод: пока у должника не возникла обязанность по уплате процентов за пользование денежными средствами, экономической выгоды у кредитора нет, а значит, нет и дохода16. По нашему мнению, доход может возникнуть только тогда, когда кредитор воспользуется своим правом или если уплата процентов за пользование денежными средствами (коммерческий кредит) прямо оговорены в договоре.

Конечно, велика вероятность, что налоговые органы посчитают иначе и будут настаивать, что доходы в виде законных процентов должны увеличивать налогооблагаемую прибыль, даже если кредитор не собирается требовать с должника оплаты процентов. Поэтому в целях минимизации налоговых рисков, налогоплательщикам целесообразно оговорить в договорах или дополнительных соглашениях к договорам, что положения ст. 317.1 ГК РФ к правоотношениям сторон договора не применяются. Эта короткая фраза решит все вопросы налогообложения законных процентов. В этом случае «виртуальных» доходов и расходов у сторон договора однозначно не возникнет.

Если оговорки о неприменении ст. 317.1 ГК РФ в договоре нет и кредитор, разделяя мнение автора, не стал признавать их в доходах ежемесячно, то у него может возникнуть резонный вопрос: как включить проценты в доходы, если кредитор решит воспользоваться правом на законные проценты? В этом случае возможны варианты. Вероятнее всего, налоговый орган посчитает, что кредитор исказил и занизил налоговую базу по налогу на прибыль в периоды, за которые начислены проценты. Поэтому он обязан представить уточнённые декларации и доначислить внереализационный доход. Соответственно должник занизил свои расходы, и он вправе (но не обязан) представить «уточнёнки» за периоды начисления процентов и увеличить расходы.

Но возможен и иной вариант учёта таких доходов (расходов). Поскольку экономическая выгода может возникнуть у кредитора только на момент признания должником обязанности по уплате процентов, например, на дату подписания сторонами двустороннего документа (соглашения, акта и т. п.),#FOOTNOTE# подтверждающего сумму законных процентов, или на дату вступления в силу решения суда, то и доход можно признать именно в этот период17. Ведь ошибки в определении дохода не было. Признание права кредитора на законные проценты можно квалифицировать как новое обстоятельство, при котором у кредитора возник налогооблагаемый доход, а у должника экономически обоснованный расход. Разъяснения о возможности отражения «новых обстоятельств» именно в периоде их возникновения даёт Минфин РФ и подтверждает арбитражная практика18. Главное, чтобы и налоговый орган согласился с этой точкой зрения.

НДС. Плата за правомерное пользование денежными средствами не является платой за оказанные услуги, выполненные работы или выручкой от реализации товаров. Поэтому объекта обложения НДС возникать не должно19. Поскольку проценты за предоставление отсрочки или рассрочки по оплате, то есть законные проценты, по сути, являются процентами по коммерческому кредиту20, можно сказать, что отсутствие объекта обложения НДС подтвердил ВАС РФ и Минфин РФ21. Единственное, что настораживает в разъяснениях Минфина РФ, – это упоминание о том, что к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа22, а проценты по займам освобождены от налогообложения НДС на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. То есть не исключено, что налоговые органы могут посчитать, что при предоставлении отсрочки по оплате у кредитора возникает необлагаемая операция и ему необходимо вести раздельный учёт «входного» НДС23.

***

В статье мы поделились своим представлением о правовых основаниях и условиях возникновения законных процентов в гражданских правоотношениях и связанных с этим налоговых последствиях. Также мы рассмотрели налоговые последствия, знания о которых будут полезны бухгалтерам, чтобы рассмотреть ситуацию со всех сторон. Какую позицию займут суды, покажет время.