В настоящее время тема валютных операций является одной из наиболее актуальных. Важный её аспект — налоговый и бухгалтерский учёт возврата товара, а также курсовые разницы, выраженные в условных единицах.
Эксперт «Что делать Консалт» подробно разбирает эту тему.
Условия возврата товара поставщику
Стороны вправе включить в договор любое условие, не противоречащее закону или иным правовым актам (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Соответственно, в договоре поставки можно предусмотреть право покупателя вернуть поставщику товар надлежащего качества.
В соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно оплачивается в рублях в сумме, эквивалентной определённой сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (экю, специальных правах заимствования и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма исчисляется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).
Как установлено п. 1 ст. 469, п. 2 ст. 475, п. 1 ст. 518 Гражданского кодекса РФ, продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (договору поставки). В случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе, в частности, отказаться от исполнения договора купли-продажи (договора поставки) и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы.
Энциклопедия спорных ситуаций СПС КонсультантПлюс позволит увидеть разные точки зрения по одному и тому же вопросу: что думает Минфин, налоговая, суды.
Таким образом, ст. 469 и 518 ГК РФ предусматривают право покупателя возвратить продавцу поставленные им товары, не соответствующие предусмотренному условиями договора ассортименту, описанию, ненадлежащего качества и (или) потребовать их замены.
Готовые решения СПС КонсультантПлюс подскажут, как действовать в конкретной ситуации: пошаговые инструкции, образцы документов, ссылки на правовые акты.
Расчёты с поставщиком
На практике под условной единицей понимается только реальная иностранная валюта: доллар, евро и т. д., — по курсу которой исчисляется рублевая сумма расчётов. Курсовые разницы возникают при расчётах в иностранной валюте и при рублевых расчётах по договорам, цена которых установлена в валюте или условных единицах.
Дебиторскую и кредиторскую задолженность в валюте отражают в рублях по курсу Банка России на дату принятия к учёту, а на последнее число каждого месяца и на дату погашения пересчитывают по новому курсу. Возникающую при пересчёте разницу называют курсовой. Положительной будет разница, из-за которой увеличиваются активы или уменьшаются долги; отрицательной будет та, из-за которой увеличиваются долги или уменьшаются активы (пп. 3, 5, 7 ПБУ 3/2006).
Рублевая сумма платежа может определяться не только по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц и не только на день платежа, но и на иную дату и по иному курсу, установленному договором. На основании данной нормы ГК РФ возможность использовать при расчётах по договорам в условных единицах отличающийся от официального курса, определённый сторонами, зафиксирована в п. 5 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утверждённого Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, а с 2015 года и в гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 250, подп. 5, 6 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).
В то же время при исчислении НДС по договорам в условных единицах разрешается применять только курс Банка России (п. 4 ст. 153 НК РФ).
Важные положения о расчётах в рублях по договорам, цена которых определена в иностранной валюте, сформулированы в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 «О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации». В данном документе различаются понятия «валюта долга» и «валюта платежа» (п. 1 Информационного письма № 70). Валюта долга — это то, в чём номинально выражено обязательство по договору. Таким образом, валютой долга по договорам, в которых иностранная валюта лишь выполняет функцию условных единиц, то есть не является валютой реального платежа, в любом случае должна считаться иностранная валюта.
В соответствии с таким пониманием в п. 3 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» и в ПБУ 3/2006 (начиная с его названия) выраженной в иностранной валюте является стоимость, оплачиваемая как в иностранной валюте, так и в рублях.
В то же время в гл. 25 НК РФ различаются доходы, стоимость которых выражена и в иностранной валюте, и в условных единицах (п. 3 ст. 248 НК РФ). Иными словами, для целей налога на прибыль под выраженными в иностранной валюте будут пониматься только договоры, оплачиваемые в иностранной валюте.
Правило, полезное для налогового учёта, сформулировано в п. 9 Информационного письма № 70: предусмотренные законодательством или договором проценты на сумму денежного обязательства, выраженного в иностранной валюте, но подлежащего оплате в российских рублях, начисляются на сумму в иностранной валюте (условных денежных единицах), выражаются в этой валюте (единицах) и взыскиваются в рублях по правилам п. 2 ст. 317 ГК РФ. Аналогичные правила применяются судом при начислении и взыскании неустойки по указанному денежному обязательству. Этот вывод использован Минфином России применительно к налогу на прибыль (Письмо от 14.07.2015 № 03-03-06/40299). Дополнительную актуальность ему придают налоговые последствия введения с 1 июня 2015 года в ГК РФ ст. 317.1 о законных процентах, пояснения по которым дал Минфин России в Письме от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486.
НДС при возврате товара покупателем
Если товар возвращается в рамках первоначальной сделки, НДС начислять не нужно. Счёт-фактура при возврате не выставляется (Письмо Минфина России от 20.08.2021 № 03-03-06/1/67181). Налоговое законодательство не содержит подобных требований, возврат товара объектом налогообложения не является (п. 1 ст. 146 НК РФ).
Примерами такой ситуации являются:
- возврат некачественного товара (п. 2 ст. 475 ГК РФ);
- возврат непроданного товара, когда эта возможность предусмотрена договором (п. 4 ст. 421 ГК РФ);
- возврат товара по соглашению сторон (частичное или полное расторжение договора) (п. 1 ст. 450 ГК РФ).
Возврат брака поставщику НДС не облагается, так как это частный случай возврата товара в рамках первоначальной сделки.
Если возврат производится не в рамках первоначальной сделки, а оформлен отдельным договором, НДС нужно начислить так же, как при обычной реализации товара (ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если продавец (бывший покупатель) является плательщиком НДС, он должен начислить налог и выставить счёт-фактуру покупателю (бывшему поставщику) (п. 3 ст. 168 НК РФ, Письма Минфина России от 20.08.2021 № 03-03-06/1/67181, от 28.01.2020 № 03-07-09/4850, от 08.04.2019 № 03-07-09/24636).
Уникальные аналитические материалы СПС КонсультантПлюс помогут вам при возникновении сложных ситуаций.
Прибыль при возврате товара покупателем
Порядок учёта покупателем возврата товара зависит от того, какой товар он возвращает — качественный или бракованный.
Возврат качественного товара поставщику при расчёте налога на прибыль признаётся обратной реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ, письма Минфина России от 06.11.2018 № 03-03-06/1/79496, от 18.02.2013 № 03-03-06/1/4213).
Учёт такого возврата у покупателя зависит от метода определения доходов и расходов, который он применяет: кассового или метода начисления.
При кассовом методе в день получения оплаты товара в доходах от реализации отразите выручку (п. 1 ст. 249, п. 2 ст. 273 НК РФ).
Можно уменьшить этот доход на покупную стоимость возвращённого товара при условии его оплаты поставщику. А также вы можете учесть расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке этого товара и другие расходы, связанные с реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 273 НК РФ).
При методе начисления в момент реализации товара (то есть перехода права собственности на товар), независимо от фактического получения за него денег, включите в доходы от его реализации выручку (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ).
Расходы в виде покупной стоимости возвращаемого товара учитываются в прямых расходах и списываются при реализации этого товара. Кроме того, можно учесть в прямых расходах транспортные затраты на доставку товаров до вашего склада (подп. 3 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 272, ст. 320 НК РФ).
Если есть затраты по оценке, хранению, обслуживанию и другие расходы, связанные с реализацией этого товара, то они включаются в косвенные расходы и списываются в месяце их осуществления (подп. 3 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 272, ст. 320 НК РФ).
Возврат бракованного товара поставщику при расчёте налога на прибыль у покупателя никак не учитывается.
Если стоимость бракованного товара была учтена в расходах, то следует внести коррективы в отчётность того периода, в котором были признаны такие расходы (ст. 81 НК РФ).
Если были расходы, связанные с принятием товара на ответственное хранение или возвратом, то их возмещает поставщик (п. 3 ст. 514 ГК РФ). Такие расходы и сумму возмещения можно отразить в налоговом учёте — во внереализационных доходах и расходах (ст. 250, 265 НК РФ).
Энциклопедия спорных ситуаций СПС КонсультантПлюс позволит увидеть разные точки зрения по одному и тому же вопросу: что думает Минфин, налоговая, суды.
Бухучёт у покупателя при возврате товара
При возврате качественного товара, принятого к учёту на счёт 41 «Товары» или на счёт 10 «Материалы», бухгалтерские записи, связанные с его приобретением, отсортировываются.
Отражение в учёте возврата некачественного товара зависит от того, когда обнаружен брак:
- если брак обнаружен во время приёмки и товар учтён на забалансовом счёте 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», спишите его с забалансового учёта;
- если брак обнаружен после приёмки и товар принят к учёту на счёт 41 или на счёт 10, то на дату признания претензии поставщиком договорную стоимость товара (без НДС) и сумму восстановленного НДС отнесите на счёт 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт 76-2 «Расчёты по претензиям». До возврата поставщику можно учитывать имущество на забалансовом счёте 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Типовые ситуации в СПС КонсультантПлюс позволят бухгалтеру быстро решать вопросы, с которыми он сталкивается ежедневно.
Если возвращается качественный товар, бухгалтерские записи в учёте будут следующие:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Первичный документ |
СТОРНО На сумму НДС, приходящуюся на возвращаемый товар | 19 | 60 | Бухгалтерская справка-расчёт |
СТОРНО На сумму принятого к вычету НДС, приходящуюся на возвращаемый товар | 68 | 19 | Соглашение о возврате товара (соглашение о расторжении договора, корректировочный счёт-фактура) |
СТОРНО На сумму договорной стоимости товара без НДС | 60 | Соглашение о возврате товара (соглашение о расторжении договора), товарная накладная |
Если возвращается поставщику приобретённый товар (в том числе учтённый как сырье или материалы) ненадлежащего качества (брак), проводки могут быть такими:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Первичный документ |
1. Если брак обнаружен во время приёмки товара | |||
| Некачественный товар, подлежащий возврату поставщику, принят на забалансовый учёт | 002 | Акт об установленном расхождении при приемке ТМЦ, Бухгалтерская справка | |
| Некачественный товар возвращён поставщику | 002 | Товарная накладная | |
2. Если брак обнаружен после приёмки товара | |||
| На дату признания претензии поставщиком | |||
| Договорная стоимость товара без НДС отнесена на расчёты по претензиям | 76-2 | Претензионное письмо, бухгалтерская справка | |
| Восстановлен НДС с договорной стоимости возвращаемого товара 2 | 76-2 | 68 | Признанная претензия (корректировочный счёт-фактура) |
| Некачественный товар, подлежащий возврату поставщику, принят на забалансовый учент | 002 | Бухгалтерская справка | |
| На дату возврата товара поставщику | |||
| Некачественный товар возвращён поставщику | 002 | Товарная накладная | |
Готовые решения СПС КонсультантПлюс подскажут, как действовать в конкретной ситуации: пошаговые инструкции, образцы документов, ссылки на правовые акты.
Документы при возврате покупателем поставщику качественного товара в рамках того же договора
Покупатель при возврате поставщику товара в рамках того же договора, по которому была осуществлена поставка, оформляет документы, подтверждающие основания возврата, в том числе документ о расторжении (частичном расторжении) договора. Это может быть, например, уведомление о расторжении договора в одностороннем порядке или соглашение о расторжении договора.
Накладную на возврат товара покупатель составляет, если возвращает принятый от поставщика товар. Можно использовать товарную накладную по форме № ТОРГ-12 либо самостоятельно разработать форму накладной с учётом требований законодательства.
Если покупатель возвращает товар непосредственно при его приёмке, отдельная накладная на возврат не оформляется. Данные о возврате в этом случае можно зафиксировать в отгрузочной накладной поставщика.
Поставщик выставляет покупателю корректировочный счёт-фактуру или корректировочный документ на возврат.
Если при реализации товара поставщик использовал универсальный передаточный документ (со статусом 1), при возврате он выставляет покупателю корректировочный универсальный документ или корректировочный счёт-фактуру.
Если возврат производится в рамках нового договора, корректировочный счёт-фактура не составляется. В этом случае продавец (бывший покупатель) — плательщик НДС должен оформить счёт-фактуру как при обычной реализации.
Уникальные аналитические материалы СПС КонсультантПлюс помогут вам при возникновении сложных ситуаций.
Важно! При рублёвых расчётах по договорам с ценой в валюте или условных единицах в бухгалтерском и налоговом учёте курсовую разницу считают на последнее число каждого месяца и на дату погашения задолженности. Но рублёвую стоимость задолженности определяют по курсу, установленному договором (п. 5 ПБУ 3/2006, ст. 271, 272 НК РФ).
Вопрос
По договору поставки цена выражена в евро, оплата производится в рублях по курсу Банка России на дату оплаты. После стопроцентной предоплаты поставщик отгрузил товар на меньшую сумму. По какому курсу он должен вернуть задолженность по требованию покупателя: на дату получения предоплаты или на дату возврата денежных средств?
Ответ
Если повторный перерасчёт этой же суммы в связи с изменением курса валют на момент её возврата договором не предусмотрен, сумма предварительной оплаты подлежит возврату по курсу Банка России на дату уплаты этой суммы покупателем поставщику.
В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определённой сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (экю, специальных правах заимствования и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ).
Согласно п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 «О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации» при удовлетворении судом требований о взыскании денежных сумм, которые в соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ подлежат оплате в рублях в сумме, эквивалентной определённой сумме в иностранной валюте, суд указывает в резолютивной части решения не пересчитанную в рублях денежную сумму, а сумму в валюте с указанием момента, на который следует эту сумму в валюте пересчитать в рубли.
Согласно п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.
В соответствии с условиями договора покупатель перечислил предварительную оплату в рублях. Таким образом, правила п. 2 ст. 317 и ст. 140 ГК РФ применены сторонами договоров исходя из рублёвого эквивалента валютной суммы предварительной оплаты.
Если продавец передал в нарушение договора купли-продажи покупателю меньшее количество товара, чем определено договором, покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, либо потребовать передать недостающее количество товара, либо отказаться от переданного товара и от его оплаты, а если товар оплачен, потребовать возврата уплаченной денежной суммы (п. 1 ст. 466 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации покупатель потребовал возврата задолженности поставщика в части недополученного товара.
При этом, если в договоре не содержится порядка пересчёта валюты договора в рубли при возврате денежных средств поставщиков, предполагается, что в этом случае подлежит возврату уплаченная сумма без каких-либо изменений. Такой подход содержится в сложившейся в настоящее время судебной практике.
В Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2019 № 13АП-943/2019 по делу № А56-119201/2017 указывается, что, если в договорах поставки отсутствует условие о том, что в случаях, предусмотренных договором, предварительная оплата подлежит возврату в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, из договоров не следует, что сумма предварительной оплаты, уплаченная истцом, подлежит возврату с условием её корректировки при изменении иностранной валюты.
Такая позиция содержится в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.01.2018 № Ф07-14876/2017 по делу № А56-1990/2017 и др.
Правильно заполнить налоговые расчёты, определить сроки сдачи и избежать штрафных санкций поможет СПС КонсультантПлюс.
Заключение
Если покупатель возвращает товар в рамках первоначальной сделки, то сумму НДС, ранее принятую к вычету по такому товару, следует восстановить. Основанием для этого является полученный от поставщика корректировочный счёт-фактура (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.08.2021 № 03-03-06/1/67181). Когда возврат производится не в рамках первоначальной сделки, а товар передаётся по отдельному договору, такая сделка облагается НДС как обычная реализация.
Возврат качественного товара для целей налогообложения прибыли признаётся реализацией товара (Письмо Минфина России от 06.11.2018 № 03-03-06/1/79496). То есть покупатель становится продавцом товара. При возврате поставщику бракованного товара покупатель не включает сумму, полученную от поставщика, в доходы текущего периода. Если стоимость бракованного товара была учтена в расходах, то следует внести коррективы в отчётность того периода, в котором были признаны такие расходы (ст. 81 НК РФ).
Учёт операций по возврату товара по договору в иностранной валюте проходит в общем порядке.
При этом полагаем, если покупатель возвращает товар в рамках того же договора и в нём установлено, что сумма возвращаемой оплаты за товар (учитывая, что он оплачен) определяется в размере ранее внесённой оплаты, поставщику необходимо вернуть ранее внесённую плату за товар по курсу на дату оплаты этой суммы покупателем поставщику. Покупателю при возврате в накладной по форме № ТОРГ-12 стоимость товара необходимо указать в рублях по тому курсу, который поставщик применил на момент отгрузки товара (оплаты). То есть стоимость товара в накладной на возврат и в накладной от поставщика будет одинаковой. Это следует из положений п. 2 ст. 317, п. 1 ст. 408, п. 2 ст. 475 ГК.
Если отгрузка поставщиком предшествовала плате за товар покупателем, то до момента согласования возврата в учёте организации отражались курсовые разницы, связанные с пересчётом валютной задолженности. При возврате товара эти курсовые разницы подлежат сторнированию.
Если возврат товара осуществляется в рамках нового договора в валюте по цене ранее согласованной поставки, считаем, могут возникнуть риски. Если на дату возврата курс условной единицы будет выше, чем на дату отгрузки первоначальным продавцом, то покупатель должен будет начислить сумму НДС большую, чем он принял к вычету при принятии товара к учёту. И, наоборот, при снижении курса условной единицы в период между указанными датами первоначальный продавец примет к вычету сумму НДС меньшую, чем он начислил при отгрузке товара. Минимизировать риски можно, включая в договор положения о возврате товара для целей осуществления расчётов, которые могут обеспечить компенсацию потерь в части НДС.
См. дополнительную информацию:
Почти всё о договорах в условных единицах (Возврат авансов)
Курсовые разницы: бухгалтерский и налоговый учёт
Как вернуть бракованный товар поставщику при импорте
Каков порядок восстановления НДС при возврате иностранному поставщику ввезённых в РФ товаров?
Как отражать в учёте реэкспорт товаров
Как заполнить декларацию по НДС при реэкспорте товаров
По каким кодам отражать операции в разд. 4 декларации по НДС
С помощью СПС КонсультантПлюс вы будете легко ориентироваться в законодательстве, вовремя отслеживать все изменения.
