Методические указания по материально-производственным запасам

Консультация эксперта

С введением ФСБУ 5/2019 «Запасы» утратили силу ПБУ 5/01 и Методические указания по бухучёту МПЗ. Кроме того, Минфин России утвердил Федеральный стандарт бухучёта ФСБУ 26/2020 и ФСБУ6/2020, обязательный к применению с 1 января 2022 года, но добровольно его можно применять и в 2021 году. Подробно об этом рассказала наш эксперт Татьяна Чапаева.

***

Какие указания утратили силу с введением ФСБУ 5/2018

ФСБУ 5/2019 заменяет ПБУ 5/01. Также с 1 января 2021 года утратили силу:

• Методические указания по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов, утверждённые Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н;
• Методические указания по бухгалтерскому учёту специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утверждённые Приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н.

Переход на ФСБУ 5/2019

Согласно п. 47 ФСБУ 5/2019 последствия изменения учётной политики в связи с началом применения данного стандарта можно отразить по выбору организации:

• ретроспективно (как если бы стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни);
• перспективно (только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения стандарта, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учёта).

Выбранный способ отражения последствий организация должна раскрыть в своей первой бухгалтерской (финансовой) отчётности, составленной с применением ФСБУ 5/2019. Таким образом, если организация не применяла данный Стандарт досрочно, первой отчётностью, составленной с учётом нового Стандарта, будет бухгалтерская отчётность за 2021 год.

В Письме Минфина России от 12.03.2021 № 07-01-09/17431 разъяснено, что в случае, когда организация принимает решение отражать последствия изменения учётной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 перспективно, требования к формированию в бухгалтерском учёте информации о запасах организации (в том числе о специальной одежде, специальной оснастке), установленные этим Федеральным стандартом, применяются только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения Стандарта, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учёта.

Из ПБУ 1/2008 следует, что в отношении объектов, которые до 1 января 2021 года были отпущены в производство, но согласно правилам, действовавшим до начала применения ФСБУ 5/2019, отражались в бухгалтерском учёте организации в составе запасов, допустимо использовать способы ведения бухгалтерского учёта (в том числе способы погашения стоимости), избранные организацией до начала применения ФСБУ 5/2019.

Что относится к запасам

Запасами для целей бухгалтерского учёта считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев.

Запасами являются, например (п. 3 ФСБУ 5/2019):

• сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;
• инструменты, инвентарь, спецодежда, спецоснастка, тара и другие аналогичные объекты, если они используются в течение периода не более 12 месяцев;
• готовая продукция, предназначенная для продажи;
• товары для перепродажи;
• готовая продукция, товары, переданные покупателям до момента признания выручки от их продажи;
• незавершённое производство, включая затраты на выполнение работ, оказание услуг до момента признания выручки;
• полуфабрикаты собственного производства, если ведётся их обособленный учёт;
• объекты недвижимого имущества для продажи (перепродажи);
• объекты интеллектуальной собственности для продажи (перепродажи).

К запасам не относятся сырьё, материалы, комплектующие, запчасти и другие аналогичные объекты, предназначенные для создания, улучшения, восстановления внеоборотных активов (подп. «а» п. 3 ФСБУ 5/2019).

Минфин России допускает возможность учёта малоценных ОС в составе запасов (Письмо от 02.03.2021 № 07-01-09/14384).

В выпуске «Бухгалтер LIVE» наш эксперт рассказал о возможностях сближения бухгалтерского и налогового учёта основных средств, заложенных в ФСБУ 6/2020.

Кто может не применять ФСБУ5/2019

ФСБУ 5/2019 может не использоваться микропредприятием, за исключением микропредприятия, которое не вправе применять упрощённые способы ведения бухгалтерского учёта, включая упрощённую бухгалтерскую (финансовую) отчётность. В этом случае затраты, которые должны были бы включаться в стоимость запасов, признаются расходами периода, в котором были понесены.

Также организация может принять решение не применять ФСБУ 5/2019 в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд. В данном случае затраты, которые должны были бы включаться в стоимость запасов, признаются расходами периода, в котором были понесены.

Если вы решили не применять ФСБУ 5/2019 в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд, отразите такое решение в учётной политике (п. 2 ФСБУ 5/2019, п. 7 ПБУ 1/2008).

Что меняется в учёте запасов при применении ФСБУ 5/2019

• Организации, которые вправе применять упрощённые способы бухгалтерского учёта, не являющиеся микропредприятиями, обязаны признавать в учёте запасы, так как не освобождены от применения ФСБУ 5/2019 (п. 2 ФСБУ 5/2019).
• Запасы, предназначенные для управленческих нужд, можно не признавать в качестве актива, а затраты на их приобретение включать в расходы периода, в котором они были понесены (п. 2 ФСБУ 5/2019).
• Малоценные ОС не относятся к запасам, так как предназначены для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев), то есть не соответствуют критериям п. 3 ФСБУ 5/2019. В то же время Минфин России допускает возможность учесть такие активы в составе запасов (Письмо от 02.03.2021 № 07-01-09/14384).
• Незавершённое производство (НЗП) относится к запасам (подп. «е» п. 3 ФСБУ 5/2019).
• Включение в фактическую себестоимость запасов величины оценочного обязательства, признанного в связи с приобретением (созданием) запасов, предусмотрено подп. «г» п. 11 ФСБУ 5/2019.
• Включение в фактическую себестоимость запасов процентов по заёмным средствам предусмотрено для запасов, признаваемых инвестиционным активом (подп. «д» п. 11 ФСБУ 5/2019).
• Оценка запасов, приобретённых на условиях длительной отсрочки (рассрочки), если в договоре проценты по коммерческому кредиту не выделены ‒ запасы оцениваются исходя из суммы денежных средств, которую вы уплатили бы продавцу без отсрочки (рассрочки) (п. 13 ФСБУ 5/2019). Разница между этой оценкой и номинальной стоимостью, подлежащей уплате продавцу, учитывается аналогично расходам по займу.
• Оценка продукции сельского, лесного и рыбного хозяйства, а также товаров, которыми вы торгуете на организованных торгах, допускается по справедливой стоимости (п. 19 ФСБУ 5/2019).
• Оценка НЗП и полуфабрикатов собственного изготовления:

1) Не предусмотрен способ оценки по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов (п. п. 9, 27 ФСБУ 5/2019).

2) Управленческие (общехозяйственные) расходы, как правило, не включаются в фактическую себестоимость НЗП, а списываются в себестоимость продаж текущего периода, так как они не связаны непосредственно с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (подп. «г» п. 26 ФСБУ 5/2019). Такие затраты не относят к косвенным затратам, включаемым в фактическую себестоимость НЗП. Под косвенными затратами, как правило, понимают только общепроизводственные затраты, так как они непосредственно связаны с производством, но не могут быть прямо отнесены на производство конкретного вида продукции (работ, услуг).

• Последующая оценка (создание резерва под обесценение):
• Величина резерва определяется как превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи (п. 30 ФСБУ 5/2019).
• Создание резерва по отдельным видам запасов ‒ резерв не создаётся:
• по запасам, оцениваемым по справедливой стоимости;
• по товарам, оцениваемым по продажной стоимости (п. 28 ФСБУ 5/2019).

Как оценивать запасы, приобретённые за плату, в бухгалтерском учёте

При признании в бухгалтерском учёте запасы оцениваются по фактической себестоимости (п. 9 ФСБУ 5/2019).

При приобретении сырья, материалов, товаров и иных запасов их фактическая себестоимость формируется исходя из всех затрат на приобретение, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования (п. 10 ФСБУ 5/2019).

При приобретении за плату затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, в частности, считаются (п. п. 11, 12 ФСБУ 5/2019):

• суммы, уплачиваемые продавцу с учётом всех скидок и накидок (без учёта НДС);
• затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования);
• затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (на доработку, сортировку, фасовку, улучшение технических характеристик).

Затраты на хранение в общем случае не включаются в фактическую себестоимость. Исключение ‒ это ситуации, когда хранение является частью процесса подготовки запасов к потреблению (продаже, использованию) или вызвано условиями приобретения (подп. «в» п. 18 ФСБУ 5/2019). Например, в фактическую себестоимость надо включать таможенные сборы за хранение на складе временного хранения или плату за хранение при приобретении запасов по двойному складскому свидетельству.

При приобретении запасов с отсрочкой (рассрочкой) платежа на период более 12 месяцев (если меньший срок вы не установили в учётной политике) затратами на приобретение признаётся сумма денежных средств (без НДС), которую вы уплатили бы продавцу без отсрочки (рассрочки). Разницу между этой суммой и номинальной величиной будущих платежей при отсрочке (рассрочке) (без НДС) учитывайте аналогично процентам по заёмному обязательству (п. 13 ФСБУ 5/2019).

При приобретении запасов по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами (например, по договору мены), величину затрат, оплаченных неденежными средствами, определяют исходя из (п. 14 ФСБУ 5/2019):

• справедливой стоимости передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг;
• справедливой стоимости полученных запасов, если справедливую стоимость передаваемых активов (работ, услуг) определить невозможно;
• балансовой стоимости передаваемых активов (фактических затрат, понесённых на выполнение работ, оказание услуг) ‒ при невозможности определения справедливой стоимости передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг, приобретаемых запасов.

Фактическая себестоимость товаров может определяться без учёта затрат по заготовке и доставке до склада организации (п. 21 ФСБУ 5/2019).

Ранее о новых ФСБУ рассказывала наш эксперт Алёна Фомина.

Оценка запасов на отчётную дату

Запасы оцениваются на отчётную дату по правилам, установленным п. 28 ‒ 35 ФСБУ 5/2019.

Запасы коммерческой организации, а также используемые в приносящей доход деятельности запасы некоммерческой организации оцениваются на отчётную дату по наименьшей из следующих величин:

• по фактической себестоимости запасов;
• по чистой стоимости продажи запасов.

Чистая стоимость продажи запасов определяется организацией как предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде, в котором, как правило, продаёт их в ходе обычной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для их производства, подготовки к продаже и осуществления продажи. В случае если установление указанной величины является затруднительным, за чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, принимается цена, по которой возможно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчётную дату.

Для целей ведения бухгалтерского учёта превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи считается обесценением запасов. Величина обесценения признаётся расходом периода, в котором создан (увеличен) резерв под их обесценение. В Письме Минфина России от 11.02.2021 № 07-01-09/8933 уточнено, что по ФСБУ 5/2019 обязанность организации проверять запасы на обесценение не зависит от периода, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчётность этой организации.

Запасы некоммерческой организации, используемые в целях, ради которых она создана, оцениваются на отчётную дату по фактической себестоимости.

Организация, принявшая решение оценивать запасы, указанные в п. 19 ФСБУ 5/2019 (продукция сельского, лесного и рыбного хозяйства собственного производства, а также товары, продаваемые на организованных торгах), по справедливой стоимости, на отчётную дату оценивает эти запасы также по справедливой стоимости.

В организации, осуществляющей розничную торговлю и оценивающей приобретённые товары по продажной стоимости с отдельным учётом наценок, товары представляются в бухгалтерском балансе за вычетом наценок. Разница между стоимостью товаров, определяемой по данному правилу, и фактической себестоимостью этих товаров относится на уменьшение (увеличение) суммы расходов, признаваемых в соответствии с подп. «а» п. 43 ФСБУ 5/2019, в отчётном периоде, в котором указанная разница выявлена.

Важно! ФСБУ 5/2019 вправе не применять микропредприятия, которые могут вести упрощённый бухучёт. Затраты в виде стоимости запасов они учитывают в текущих расходах. Исключение ‒ микропредприятия, которые не вправе применять упрощённые способы бухучёта (п. 2 ФСБУ 5/2019).

Вопрос

Допускает ли ФСБУ 5/2019 учёт МПЗ по учётным ценам?

Ответ

Да, допускает. Для снижения трудоёмкости учёта материалов часто применяют учётные цены, а отклонения фактической себестоимости от учётных цен отражают обособленно. Учётная цена ‒ это цена, отличная от фактической себестоимости, по которой МПЗ отражаются в бухгалтерском учёте. Она используется для снижения трудоёмкости учётного процесса. В качестве учётных цен применяют:

• цену договора;
• фактическую себестоимость МПЗ предыдущего месяца или отчётного периода (например, отчётного года);
• планово-расчётную цену;
• среднюю цену укрупнённой группы МПЗ.

При применении учётных цен возникает необходимость рассчитывать величину отклонений фактической себестоимости от учётной цены и вести учёт этих отклонений. Какую именно учётную цену применять, решает организация. Принятое решение она закрепляет в учётной политике.

Заключение

ФСБУ 5/2019, применение которого стало обязательным при составлении бухгалтерской отчётности за 2021 год, определяет требования к формированию в бухгалтерском учёте информации о запасах организаций. При этом необходимо внести изменения в учётную политику ‒ отразить способ перехода на применение ФСБУ 5/2019 ретроспективно либо перспективно.

По ФСБУ5/2019 введён временной критерий отнесения к запасам. К запасам относятся активы, потребляемые (продаваемые) в рамках обычного операционного цикла либо используемые в течение не более чем 12 месяцев.

Расширен перечень запасов по сравнению с ПБУ 5/01. В состав запасов включены объекты незавершённого производства и недвижимость, предназначенная для продажи.

Вместе с ПБУ 5/01 с 2021 года утрачивают силу Указания по учёту МПЗ и по учёту специнструмента и спецодежды (Приказ Минфина России от 15.11.2019 № 180н). Но приведённые в них способы учёта можно продолжать применять, если они не противоречат новому стандарту. Так, по-прежнему можно использовать различные варианты учёта ТЗР. Ведь в стандарте есть только общее требование о включении ТЗР в стоимость запасов, и ни один из нынешних вариантов это требование не нарушает (п. 11 ФСБУ 5/2019).

С 1 января 2022 года действуют ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Они утверждены Приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н. Одновременно утрачивают силу ПБУ 6/01 и Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств. Начать применять Стандарты можно и раньше.

В ФСБУ26/2020 дано определение капвложений и изложены принципы, по которым их нужно учитывать, оценивать и завершать. Сейчас в нормативах по бухучёту нет чёткого определения, что такое капитальные вложения (КВ). Есть лишь отдельные упоминания. В частности, в ПБУ 6/01 «Основные средства» говорится, что к объектам ОС относятся капвложения: на коренное улучшение земель (осушение, орошение и другие мелиоративные работы), в арендованные основные средства.

В новом ФСБУ 26/2020 введено требование проверять капвложения на обесценение. Возникшую вследствие этого корректировку балансовой стоимости следует учитывать в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

С помощью СПС КонсультантПлюс вы будете легко ориентироваться в законодательстве, вовремя отслеживать все изменения.

В справочно-правовой системе КонсультантПлюс вы можете ознакомиться с множеством ситуаций по учёту запасов по ФСБУ 5/2019, в частности перейдя по ссылкам:

Корреспонденция счетов: Как отражаются в учёте списание и уничтожение товаров в связи с истечением срока их годности? (Консультация эксперта, 2021) {КонсультантПлюс}

Вопрос: Можно ли перевести неэксплуатируемые основные средства в категорию материалов? (Консультация эксперта, ФНС России, 2021) {КонсультантПлюс}

Вопрос: Как учитываются и списываются в бухгалтерском учёте малоценные основные средства? (Консультация эксперта, 2021) {КонсультантПлюс}

Вопрос: Как организовать складской учёт товарно-материальных ценностей? (Консультация эксперта, 2021) {КонсультантПлюс}

Вопрос: Что понимается под датой принятия товара на учёт? (Консультация эксперта, 2021) {КонсультантПлюс}

Татьяна Чапаева, ведущий экономист-консультант ООО «Что делать Консалт»

Приглашаем на курс повышения квалификации «Бухгалтер с нуля: теория и практика. Подготовка к экзамену на получение аттестата ИПБ России (5 уровень квалификации)».