Сегодня у бухгалтеров возникает много вопросов по заполнению налоговой отчётности по НДФЛ в связи с нерабочими днями в период с 30 марта по 8 мая. Оксана Смоланова, наш эксперт по бухучёту, рассказала о нюансах, на которые стоит обратить внимание при выплате зарплаты, отпускных и пособий по временной нетрудоспособности за март.
Зарплата за март в 6-НДФЛ, если на организацию распространяются нерабочие дни
При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода для целей НДФЛ признаётся последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (п. 2 ст. 223 НК РФ[1]).
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьёй 223 НК РФ[2], нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ[3], начисленным налогоплательщику за данный период, с зачётом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ[4]).
Перечислять суммы исчисленного и удержанного налога налоговые агенты обязаны не позднее дня, следующего за днём выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ[5]).
При этом в соответствии с пунктом 7 статьи 6.1 НК РФ[6] (изменения внесены Федеральным законом № 102-ФЗ от 01.04.2020[7]) в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ или актом Президента РФ выходным, нерабочим праздничным и (или) нерабочим днём. Днём окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Так как в связи с распространением коронавирусной инфекции (COVID-19) указами Президента РФ № 206 от 25.03.2020[8], № 239 от 02.04.2020[9], № 294 от 28.04.2020[10] дни с 30 марта по 8 мая 2020 года включительно установлены как нерабочие с сохранением за работниками заработной платы, то закономерно возникает вопрос: какой день считать «следующим рабочим днём».
Многие организации, на которых распространялись нерабочие дни произвели выплату заработной платы за март в последний рабочий день месяца – 27 числа. Именно в этой ситуации и возникли спорные вопросы по заполнению расчёта 6-НДФЛ.
Порядок заполнения и представления расчёта сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме 6-НДФЛ, установлен Приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@[11]. Доход в виде заработной платы за март, а также исчисленный с него НДФЛ должны быть отражены по строкам 020 и 040 раздела 1 расчёта 6-НДФЛ за первый квартал 2020 года вне зависимости от даты фактической выплаты этой зарплаты (п. 2 ст. 223[12], п. 3 ст. 226 НК РФ[13]).
В разделе 2 эта операция отражается в том периоде, на который приходится срок уплаты налога в соответствии с положениями пункта 6 статьи 226 НК РФ[14]. В рассматриваемой ситуации порядок заполнения раздела 2 при выплате заработной платы 27 марта 2020 года будет определён в зависимости от того, был удержан НДФЛ с выплачиваемого на эту дату дохода либо нет.
Чиновники неоднократно разъясняли, что до истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком, соответственно, до окончания месяца НДФЛ не может быть исчислен (письма Минфина России от 13.11.2019 № 03-04-06/87581[15], от 26.08.2019 № 03-04-06/65462[16], от 22.07.2015 № 03-04-06/42063[17], от 10.07.2014 № 03-04-06/33737[18], от 18.04.2013 № 03-04-06/13294[19], ФНС России от 03.09.2019 № БС-4-11/17598@[20], от 25.07.2014 № БС-4-11/14507@[21]). Исчисление суммы НДФЛ работодателем ‒ налоговым агентом производится один раз в месяц при окончательном расчёте дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход. В указанном Письме Минфина России от 13.11.2019 № 03-04-06/87581 при этом уточнено, что удержание у работника исчисленной по окончании месяца суммы НДФЛ производится налоговым агентом из доходов при их фактической выплате после окончания месяца, за который сумма налога была исчислена.
Но здесь необходимо обратить внимание на Письмо ФНС от 24.03.2016 № БС-4-11/5106[22], в котором рассмотрена ситуация с отражением в отчёте 6-НДФЛ досрочной выплаты зарплаты. Налоговые инспекторы допускают возможность удержания НДФЛ при выплате зарплаты до окончания месяца.
Закон № 102-ФЗ от 01.04.2020[23] не содержит положений, позволяющих распространить внесённые в пункт 7 статьи 6.1 НК РФ[24] изменения на прошлые периоды. В свою очередь до 01.04.2020 формулировки Указа № 206[25] и НК РФ не позволяли однозначно говорить о возможности распространения положений пункта 7 статьи 6.1 НК РФ[26] на нерабочие дни, установленные с 30 марта по 3 апреля 2020 года.
В своих разъяснениях представитель госслужбы РФ даёт следующие пояснения: «По моему мнению, отсутствуют основания для переноса срока перечисления НДФЛ с 30 и 31 марта на 6 мая 2020 г. В последние 2 дня марта ещё действовала прежняя редакция НК РФ. Она не предусматривала переноса сроков, последний день которых выпал на дни, признаваемые нерабочими в соответствии с указами Президента РФ. Таким образом, срок перечисления НДФЛ: - удержанного в период с 27 по 29 марта ‒ 30.03.2020; - удержанного 30 марта ‒ 31.03.2020; - удержанного из выплаченных в марте отпускных и пособий по больничным ‒ 31.03.2020. Эти даты необходимо указать в строке 120 при отражении соответствующих выплат в разделе 2 расчёта 6-НДФЛ». (Статья: НДФЛ во время эпидемии: когда перечислить и что указать в строке 120 расчёта 6-НДФЛ. / Главная книга, 2020, № 9[27]).
Учитывая вышеизложенное, операция по выплате зарплаты 27 марта 2020 года с удержанием на эту дату НДФЛ может быть отражена в разделе 2 расчёта 6-НДФЛ за первый квартал 2020 года следующим образом:
- строка 100 ‒ 31.03.2020;
- строка 110 ‒ 27.03.2020;
- строка 120 ‒ 30.03.2020 (срок, не позднее которого должен быть перечислен удержанный НДФЛ с учётом п. 7 ст. 6.1 НК РФ (редакция, действовавшая до 01.04.2020))[28];
- строки 130, 140 ‒ соответствующие суммовые показатели.
Рассмотрим ситуацию, когда выплата заработной платы за март была произведена в установленные сроки, например 10 апреля, на эту дату удержан исчисленный налог и организация не входит в число исключений, приведённых в указах Президента РФ. В таком случае срок уплаты налога, приходящийся на нерабочий день 13 апреля (11, 12 апреля ‒ выходные) переносится на ближайший рабочий день 12 мая (например,
Письмо ФНС России от 13.05.2020 № БС-4-11/7791@[29]).
Соответственно, заработная плата за март 2020 года, фактически выплаченная работникам организации 10 апреля, подлежит отражению в разделе 1 расчёта по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2020 года и в разделе 2 расчёта по форме 6-НДФЛ за полугодие 2020 года. При этом в разделе 2 по строке 100 указывается 31.03.2020; по строке 110 ‒ 10.04.2020; по строке 120 ‒ 12.05.2020 (с учётом положений п. 6 и 7 ст. 6.1 Кодекса[30]); по строкам 130, 140 ‒ соответствующие суммовые показатели.
Зарплата за март в 6-НДФЛ, если на организацию не распространяются нерабочие дни
Если организация входит в перечень исключений, приведённых в указах Президента РФ № 206 от 25.03.2020[31], № 239 от 02.04.2020[32], № 294 от 28.04.2020[33], и соответственно продолжает работать, то полагаем, расчёт по форме 6-НДФЛ нужно заполнить в общем порядке, без учёта переноса в связи с нерабочими днями. Аналогично общего порядка уплаты НДФЛ и отражения в расчёте 6-НДФЛ зарплаты за март следует придерживаться и организациям, которые продолжают осуществлять деятельность, в том числе удалённо (письма ФНС России от 01.04.2020 № СД-4-3/5547@[34]; Минфина России от 31.03.2020 № 03-02-07/2/25589[35]).
Однако по данному вопросу по-прежнему нет официальных писем Минфина и ФНС.
По мнению автора статьи «НДФЛ во время эпидемии: когда перечислить и что указать в строке 120 расчёта 6-НДФЛ» (Главная книга, 2020, № 9)[36], срок перечисления НДФЛ должен быть единым для всех. Соответственно и перенесён на ближайший рабочий день он должен быть для всех, независимо от того, что у некоторых организаций апрель остался рабочим. Раньше, до связанных с эпидемией изменений в законодательстве, у некоторых организаций суббота с воскресеньем были рабочими днями (пусть и не для всех работников). Но это вовсе не означает, что по субботам и воскресеньям они обязаны были перечислять удержанный в пятницу НДФЛ: для них, как и для всех остальных, срок откладывался на понедельник. В НК РФ[37] в новых правилах исчисления сроков ни о каких исключениях для некоторых организаций не упоминается, нормы распространяются на всех пользователей Кодекса.
Отпускные и пособия по временной нетрудоспособности, выплаченные в марте в 6-НДФЛ
Срок перечисления НДФЛ, который удержан из отпускных и пособий по больничному – последний день того месяца, в котором отпускные/пособие выплачены работнику (п. 6 ст. 226 НК РФ[38]).
Поэтому если они были выплачены в марте, то срок перечисления НДФЛ ‒ 31.03.2020. Именно эту дату нужно указать в строке 120 при их отражении в разделе 2 расчета 6-НДФЛ за первый квартал. Считаем, что перенести этот срок на ближайший рабочий день (в настоящий момент на 12 мая) действовавшее на тот момент законодательство не позволяло.
* * *
Таким образом, с введением нерабочих дней и отсутствием оперативных разъяснений ведомств в работе бухгалтера возникло множество спорных вопросов в части сроков уплаты налогов, порядка заполнения отчётности. Поэтому налогоплательщикам необходимо внимательно следить за разъяснениями контролирующих органов и своевременно вносить корректировки в учёт.
[1] Ст. 223 НК РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 24.04.2020) {КонсультантПлюс}.
[2] Ст. 223 НК РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 24.04.2020) {КонсультантПлюс}.
[3] Ст. 224 НК РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 24.04.2020) {КонсультантПлюс}.
[4] Ст. 226 НК РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 24.04.2020) {КонсультантПлюс}.
[5] Ст. 226 НК РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 24.04.2020) {КонсультантПлюс}.
[6] Ст. 6.1 НК РФ(часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 01.04.2020) {КонсультантПлюс}.
[7] Федеральный закон от 01.04.2020 № 102-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» {КонсультантПлюс}.
[8] Указ Президента РФ от 25.03.2020 № 206 «Об объявлении в Российской Федерации нерабочих дней» {КонсультантПлюс}.
[9] Указ Президента РФ от 02.04.2020 № 239 «О мерах по обеспечению санитарно-эпидемиологического благополучия населения на территории Российской Федерации в связи с распространением новой коронавирусной инфекции (COVID-19)» {КонсультантПлюс}.
[10] Указ Президента РФ от 28.04.2020 № 294 «О продлении действия мер по обеспечению санитарно-эпидемиологического благополучия населения на территории Российской Федерации в связи с распространением новой коронавирусной инфекции (COVID-19)» {КонсультантПлюс}.
[11] Приказ ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@ (ред. от 17.01.2018) «Об утверждении формы расчёта сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядка её заполнения и представления, а также формата представления расчёта сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме {КонсультантПлюс}.
[12] Ст. 223 НК РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 24.04.2020) {КонсультантПлюс}.
[13] Ст. 226 НК РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 24.04.2020) {КонсультантПлюс}.
[14] Ст. 226 НК РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 24.04.2020) {КонсультантПлюс}.
[15] Вопрос: О выполнении функций налогового агента по НДФЛ при выплате зарплаты (Письмо Минфина России от 13.11.2019 № 03-04-06/87581) {КонсультантПлюс}.
[16] Вопрос: О выполнении функций налогового агента по НДФЛ при выплате доходов в виде оплаты труда за первую половину месяца (Письмо Минфина России от 26.08.2019 № 03-04-06/65462) {КонсультантПлюс}.
[17] Вопрос: О сроке перечисления в бюджет НДФЛ с зарплаты, выплачиваемой сотрудникам два раза в месяц (Письмо Минфина России от 22.07.2015 № 03-04-06/42063) {КонсультантПлюс}.
[18] Вопрос: О моменте перечисления налоговым агентом НДФЛ в бюджет с зарплаты, выплаченной работникам за вторую половину месяца. (Письмо Минфина России от 10.07.2014 № 03-04-06/33737) {КонсультантПлюс}.
[19] Вопрос: ...Когда ОАО обязано перечислять в бюджет НДФЛ, удержанный с зарплаты работников, если она выплачивается дважды в месяц? (Письмо Минфина России от 18.04.2013 № 03-04-06/13294) {КонсультантПлюс}.
[20] Вопрос: О заполнении расчёта 6-НДФЛ при перерасчёте сумм зарплаты, отпускных и НДФЛ в случае представления работником листка нетрудоспособности (Письмо ФНС России от 03.09.2019 № БС-4-11/17598@) {КонсультантПлюс}.
[21] Вопрос: О перечислении налоговым агентом НДФЛ, удержанного с зарплаты работников (Письмо ФНС России от 25.07.2014 № БС-4-11/14507@) {КонсультантПлюс}.
[22] Вопрос: О заполнении расчёта по форме 6-НДФЛ (Письмо ФНС России от 24.03.2016 № БС-4-11/5106) {КонсультантПлюс}.
[23] Федеральный закон от 01.04.2020 № 102-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» {КонсультантПлюс}.
[24] Ст. 6.1 НК РФ(часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 01.04.2020) {КонсультантПлюс}.
[25] Указ Президента РФ от 25.03.2020 № 206 «Об объявлении в Российской Федерации нерабочих дней» {КонсультантПлюс}.
[26] Ст. 6.1 НК РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 01.04.2020) {КонсультантПлюс}.
[27] Статья: НДФЛ во время эпидемии: когда перечислить и что указать в строке 120 расчёта 6-НДФЛ (Мартынюк Н.А.) (Главная книга, 2020, № 9) {КонсультантПлюс}.
[28] Ст. 6.1 НК РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 26.03.2020) {КонсультантПлюс}.
[29] Вопрос: О сроке уплаты налоговым агентом НДФЛ с доходов, выплаченных с 30.03.2020 по 08.05.2020, а также заполнении расчёта по форме 6-НДФЛ при выплате отпускных и зарплаты за март 2020 г. (Письмо ФНС России от 13.05.2020 № БС-4-11/7791@) {КонсультантПлюс}.
[30] Ст. 6.1 НК РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 01.04.2020) {КонсультантПлюс}.
[31] Указ Президента РФ от 25.03.2020 № 206 «Об объявлении в Российской Федерации нерабочих дней» {КонсультантПлюс}.
[32] Указ Президента РФ от 02.04.2020 № 239 «О мерах по обеспечению санитарно-эпидемиологического благополучия населения на территории Российской Федерации в связи с распространением новой коронавирусной инфекции (COVID-19)» {КонсультантПлюс}.
[33] Указ Президента РФ от 28.04.2020 № 294 «О продлении действия мер по обеспечению санитарно-эпидемиологического благополучия населения на территории Российской Федерации в связи с распространением новой коронавирусной инфекции (COVID-19)» {КонсультантПлюс}.
[34] Письмо ФНС России от 01.04.2020 № СД-4-3/5547@ «О продлении сроков представления налоговых деклараций (расчётов)» {КонсультантПлюс}.
[35] Письмо Минфина России от 31.03.2020 № 03-02-07/2/25589 «О продлении сроков представления налоговых деклараций (расчётов)» {КонсультантПлюс}.
[36] Статья: НДФЛ во время эпидемии: когда перечислить и что указать в строке 120 расчёта 6-НДФЛ (Мартынюк Н.А.) (Главная книга, 2020, № 9) {КонсультантПлюс}.
[37] НК РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 24.04.2020) {КонсультантПлюс}.
[38] Ст. 226 НК РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 24.04.2020) {КонсультантПлюс}.
