Новые разъяснения ФНС по вопросу проверок на необоснованную налоговую выгоду

Когда налоговики говорят об умышленных нарушениях? Как доказывают получение необоснованной налоговой выгоды? Ответы на эти вопросы дала ФНС в своём письме, где обобщила практику применения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ. Об этом читайте в статье эксперта, консультанта горячей линии Татьяны Радайкиной.

На практике применение положений статьи 54.1 НК РФ, в частности с доначислением налогов (в том числе НДС) вследствие получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (ННВ), вызывает много вопросов и споров.

ФНС по итогам мониторинга правоприменительной практики, в том числе судебного разрешения споров, разработала рекомендации, как инспекциям следует проводить налоговый контроль при доказывании ННВ и обосновывать свою позицию в спорах с налогоплательщиками по статье 54.1 НК РФ.

Доказывая получение налогоплательщиком ННВ, инспекции должны оценивать операции по следующим критериям:

• реальность;
• исполнение сделки надлежащим лицом;
• действительный экономический смысл;
• наличие деловой цели, помимо уменьшения налоговой обязанности.

Налоговые органы первым делом должны проверить реальность сделки. Если инспекция установит, что сделка нереальная, то она не может быть учтена для целей налогообложения. В случае, если реальность сделки не оспаривается, налоговые органы должны проверить исполнение сделки надлежащим лицом. По этому критерию инспекции выявляют среди контрагентов «технические» компании. Такие организации не ведут деятельность в своих интересах, не имеют нужных активов и не выполняют реальных функций.

К доказательству того, что контрагент не мог исполнить обязательств по договору, можно отнести следующие обстоятельства:

• неизвестно местонахождение такого лица на момент совершения сделки;
• у контрагента отсутствуют необходимые ресурсы для исполнения сделки (персонал, ОС, складские помещения, транспорт, разрешения, лицензии и т. д.);
• невозможно реально провести операции с учётом времени, места нахождения имущества или объёма материальных и трудовых ресурсов;
• операции по расчётному счёту не соответствуют виду деятельности, по которому заключена сделка с налогоплательщиком;
• нет других подтверждений реальной экономической деятельности (например, нет сайта и др.).

Если проверяющие определят, что сделка не исполнялась лицом по договору, то они проверят, знал ли налогоплательщик или должен был знать, что компания «техническая», и есть ли в его действиях умысел.

Установление в совокупности следующих фактов будет свидетельствовать, что налогоплательщик знал о «техническом» характере контрагента:

• поведение участников сделки и должностных лиц налогоплательщика при заключении договора не соответствует стандартам разумного поведения, ожидаемого в сходных обстоятельствах;
• налогоплательщик не может объяснить причины выбора именно этого контрагента;
• документооборот нетипичен, в документах есть ошибки и неполные сведения, поскольку их заполняли формально, не рассчитывая их использовать для защиты прав.

Во всех этих случаях инспекция должна запросить пояснения.

В качестве доказательства, что действия налогоплательщика направлены на уменьшение налоговой обязанности, могут быть также использованы:

• факты обналичивания денежных средств и использование их на нужды налогоплательщика, его должностных лиц, взаимозависимых, аффилированных и других лиц;
• одни и те же IP-адреса;
• обнаружение печатей, штампов и иной атрибутики контрагента на территории налогоплательщика.

В подтверждение умышленных действий могут выступить и обстоятельства заключения сделки. Например, переговоры шли с лицом, которое реально исполнило обязательства, а документы подписывала «техническая» компания.

Если проверяющие докажут, что налогоплательщик знал о номинальной роли контрагента или преследовал цель неправомерно уменьшить налоговую обязанность, то это будет квалифицироваться, что правонарушение он совершил умышленно, а значит, штраф должен быть в размере 40 % (п. 3 ст. 122 НК РФ), то есть в два раза больше.

Если же налогоплательщик должен был знать о номинальной роли контрагента, но не знал этого, так как не проявил должную осмотрительность, в этом случае грозит штраф в размере 20 % (п. 1 ст. 122 НК РФ), а саму неосторожность могут учесть при оценке смягчающих обстоятельств.

Проявленная должная осмотрительность при выборе контрагента позволит избежать ответственности по статье 54.1 НК РФ. В рекомендациях ФНС России перечислила довольно обширный перечень критериев, по которым следует оценить добросовестность контрагента. Например, было ли известно налогоплательщику о фактическом местонахождении контрагента, его производственных и складских помещениях; наличие сведений, подтверждающих возможность реального выполнения контрагентом условий договора; низкая (относительно рынка) цена контракта; отсутствие оплаты, использование вместо расчётов денежными средствами векселей, прав требования и т. д.

При этом ФНС отмечает, что требования к проверке контрагента объективно не могут быть одинаковыми по всем сделкам.

Устанавливая действительный экономический смысл операции, налоговики преследуют цель обнаружить притворные сделки. Здесь они продолжают применять подход Пленума ВАС РФ № 53.

Причём, даже если налогоплательщик мог достигнуть экономический результат с помощью других законных сделок, это не основание признать, что он неправомерно уменьшил налоговую обязанность.

Кроме того, по статье 54.1 НК РФ нельзя оценивать сами по себе методологические или правовые ошибки (то есть неправильное применение норм), из-за которых неверно квалифицировали операции и определили налоговые последствия.

Также налоговики должны проанализировать, что являлось целью операции, то есть оценить, совершил бы налогоплательщик эту сделку исключительно по мотивам делового характера без налоговых преимуществ.

ФНС особо обратила внимание на случай, когда спорная сделка является частью цепочки операций. Причём, даже если при реализации совокупности операций деловая цель достигнута, это не значит, что каждая сделка её имела.

В частности, налоговые органы должны определить:

• совершил бы отдельно взятую операцию налогоплательщик вне совокупности операций;
• не был ли налоговый мотив основным при её совершении и создании совокупности операций.

Инспекция проведёт налоговую реконструкцию (определение налоговых обязательств расчётным путём), только когда известен реальный исполнитель по договору.

Если налогоплательщик его не раскроет и не представит подтверждающие документы, ни вычетов НДС, ни учёта расходов не будет. Однако есть исключение: если установить реального исполнителя сделки невозможно, то налоговая реконструкция может быть проведена только в отношении налога на прибыль, когда нет спора о самом факте несения расходов. В этом случае налоговики определят затраты расчётным методом. Их размер налогоплательщик должен доказать сам.

Если сделка исполнена налогоплательщиком собственными силами, то при условии предоставления всех необходимых документов (сведений) проверяющие посчитают вычеты НДС и расходы по покупке материальных и других ресурсов, которые не связаны с оплатой труда.

Что касается критерия дробления бизнеса, проверяющие могут решить, что бизнес раздроблён и партнёры неправомерно применяют спецрежимы, если контрагенты контролируются налогоплательщиком, финансово-хозяйственную деятельность в своих интересах и на свой риск не ведут; оформляют документы от своего имени в интересах налогоплательщика, а также у них общие ресурсы и осуществляются разные, но в то же время неразрывно связанные между собой направления деятельности, нацеленные на достижение общего результата.

***

Подводя итог, отметим, что в целом ничего особо нового в Письме не сообщается, однако следует отметить, что ФНС России заняла довольно лояльную позицию по некоторым вопросам. К примеру, при условии должной осмотрительности при выборе контрагента добросовестный налогоплательщик освобождается от правовых последствий за выбор «технической» компании. Но самым важным является то, что ФНС признала налоговую реконструкцию и разъяснила её правила применения.