О новых правилах учёта основных средств бюджетными организациями

С 1 января 2018 года действует Федеральный стандарт бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора «Основные средства», утверждённый Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н (далее – СГС «Основные средства», стандарт). В целях методологического сопровождения применения стандарта выпущены методические указания, доведённые в письмах Минфина России от 30.11.2017 № 02-07-07/79257, от 15.12.2017 № 02-07-07/84237 (далее – Письмо № 02-07-07/79257, Письмо № 02-07-07/84237).

Об основных отличиях стандарта от действующей Инструкции по бухгалтерскому учёту № 157н (Приказ Минфина РФ от 01.12.10 № 157н) расскажем в настоящей статье.

Нюансы нового стандарта

Новый стандарт «Основные средства» применяется одновременно со стандартом «Концептуальные основы бухгалтерского учёта и отчётности организаций государственного сектора».

Изменения, внесённые в учёт объектов основных средств учреждений государственного сектора (казённых, бюджетных, автономных), новым СГС «Основные средства" значительные.

Перечислим основные из них:

1. Определены критерии отнесения материальных ценностей к активам. В стандарте прямо указано, что объекты, не отвечающие условиям признания актива, учитываются за балансом.
2. Дано понятие активов культурного наследия, определены их состав и признаки.
3. Изменена группировка ОС и добавлен новый вид – биологические активы.
4. В состав основных средств теперь включаются материальные ценности, соответствующие критериям активов и находящиеся в пользовании по договору лизинга или аренды.
5. Объекты ОС, у которых срок полезного использования одинаков и стоимость несущественна, разрешено учитывать как комплекс ОС.
6. Введён новый порядок определения первоначальной и остаточной стоимости имущества.
7. Уточнён перечень затрат, которые включают и не включают в первоначальную стоимость объектов.
8. Введены два новых метода и способа учёта накопленной амортизации при переоценке ОС.
9. Установлены основополагающие критерии для списания основного средства.

Рассмотрим некоторые из них более подробно.

Признание имущества активом, критерии

Новое определение основных средств шире ранее установленного в Инструкции № 157н.

В силу п. п. 7, 8 СГС «Основные средства» основными средствами признаются материальные ценности, соответствующие следующим критериям:

1) имеют срок полезного использования более 12 месяцев (если иное не предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учёта и составление бухгалтерской (финансовой) отчётности);

2) предназначены для неоднократного или постоянного использования субъектом учёта в целях выполнения им государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учёта при условии, что данные материальные ценности:

• принадлежат субъекту учёта на праве оперативного управления (находятся во владении (пользовании)). При этом в отношении объектов недвижимости право оперативного управления должно быть подтверждено в случаях, предусмотренных законодательством РФ, государственной регистрацией;
• находятся в пользовании субъекта учёта в рамках отношений по финансовой аренде (согласно договору лизинга, договору аренды с правом выкупа, в бессрочном безвозмездном пользовании и т. п.) с учётом квалификации объектов финансовой аренды, установленных СГС «Аренда»;
• переданы субъектом учёта в пользование иным правообладателям в рамках отношений по операционной аренде (срочные договоры аренды (договоры безвозмездного пользования)) с учётом требований СГС «Аренда»;

3) обладают полезным потенциалом или способностью обеспечивать экономические выгоды.

При этом полезным потенциалом, заключённым в активе, является его пригодность[1].

А экономическими выгодами, заключёнными в активе, признаются возникающие при использовании актива самостоятельно либо совместно с другими активами поступления денежных средств или их эквивалентов[2]. Основные средства, не обладающие полезным потенциалом или способностью обеспечивать экономические выгоды, подлежат переносу на забалансовый учёт.

В соответствии с п. 7 ФСБУ в состав основных средств не включаются непроизведённые активы, имущество, составляющее государственную (муниципальную) казну, биологические активы, материальные ценности, объекты недвижимого имущества, предназначенные для продажи и (или) учитываемые в составе запасов, материальные ценности, объекты незавершённого строительства, числящиеся в составе капитальных вложений.

Порядок группировки основных средств изменён

Группы основных средств определены в п. 7 СГС «Основные средства». Положениями СГС «Основные средства» данная группировка подверглась изменениям, а перечень имущества, учитываемого в составе основных средств, расширен.

Эти изменения проявились в следующем:

1. Появилась абсолютно новая группа основных средств – инвестиционная недвижимость. К этому виду отнесена недвижимость, которая принадлежит организации и либо сдаётся владельцем в аренду, либо выступает в роли инвестиции. Таким образом, стандарт разграничил недвижимость на ту, которая используется в деятельности самого учреждения, и на ту, что предназначена для сдачи в аренду или выступает в качестве инвестиций.
2. Нежилые помещения присоединены к группе «Здания и сооружения».
3. Для библиотечного фонда отдельной группы теперь не предусмотрено.
4. В отдельную группу выделены многолетние насаждения.

К данной группе отнесли растения и животных, предназначенных для использования в научных целях, в целях обучения, перевозок, развлечений и отдыха, обеспечения обороны, а также в питомниках для собственных нужд. В бухгалтерском учёте отражаются на счёте 101.07 «Биологические ресурсы». Не учитываются в составе основных средств объекты, которые предназначены исключительно для получения биопродукции. Такие активы отражаются в составе биологических активов. Минфин России подготовил проект приказа о федеральном стандарте «Биологические активы», его планируют внедрить с 1 января 2020 года.

Также следует отметить, что стандарт не устанавливает соответствие с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), то есть новая группировка объектов напрямую не совпадает с ОКОФ.

В сравнительной таблице приведём сопоставление с прежней группировкой основных средств, предусмотренной Инструкцией № 157н.

В СГС «Основные средства» закреплён порядок реклассификации основных средств и перевод объекта основных средств в иную группу либо в иную категорию объектов бухгалтерского учёта[3]. В случае реклассификации выбытие инвентарного объекта из одной группы основных средств и отражение его в другой группе основных средств должно быть отражено в бухгалтерском учёте одновременно. Однако реклассификация объектов основных средств не должна приводить к изменению их стоимости.

Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств зависит от способа его получения

Первоначальной стоимостью основного средства является стоимость, по которой актив принят субъектом учёта к бухгалтерскому учёту. До вступления в силу стандарта перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость основных средств, определялся положениями п. 47 Инструкции № 157н. С 1 января 2018 года порядок формирования первоначальной стоимости основного средства определяется в соответствии с разделом V. Оценка объектов основных средств при их признании (принятии к бухгалтерскому учёту) СГС «Основные средства».

Согласно стандарту первоначальная стоимость основных средств зависит от типа операции, по которой оно приобреталось: обменная или необменная операция. Для активов, созданных своими силами (самостоятельно) порядок определения первоначальной стоимости аналогичен порядку признания в учёте активов, приобретённых в результате обменных операций.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретённого в результате обменной операции (или созданного субъектом учёта), формируется в сумме фактически произведённых капитальных вложений с учётом предъявленного НДС. Исключения составляют случаи, когда объект будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

Первоначальной стоимостью основного средства, приобретённого в результате необменной операции, является его справедливая стоимость на дату приобретения.

При определении первоначальной стоимости в результате обменных операций необходимо руководствоваться перечнем затрат, установленных в п. 15 СГС «Основные средства». Кроме того, стандартом предусмотрено включение в первоначальную стоимость сумм затрат на демонтаж и вывод объекта ОС из эксплуатации, а также восстановление участка, на котором объект расположен, известных на момент принятия объекта ОС к бухгалтерскому учёту[4].

Стандартом также конкретизирован перечень затрат, не включаемых в первоначальную стоимость объекта основного средства[5].

Установлен порядок оценки стоимости объекта основного средства в рублёвом эквиваленте при приобретении за иностранную валюту.

Стоимость объекта при покупке за валюту пересчитывается:

• в части предварительных платежей (по курсу ЦБ на дату перечисления аванса);
• в неоплаченной части (на дату признания объекта ОС).

После признания объекта ОС в учёте все курсовые разницы относятся на финансовый результат текущего периода[6]. В целях формирования первоначальной стоимости объекта основного средства по обменным операциям, а также созданного собственными силами в стандарте прямо определён момент прекращения признания затрат: объект находится в состоянии, пригодном для использования по назначению[7].

При определении первоначальной стоимости объекта основного средства, созданного собственными силами, необходимо учитывать, что:

• не включаются в первоначальную стоимость актива понесённые при его создании сверхнормативные потери сырья, трудовых и других ресурсов;
• признание процентов по привлекаемым заимствованиям в составе фактических капитальных вложений осуществляется с учётом положений данного стандарта и других применяемых нормативных правовых актов, регулирующих бухгалтерский учёт, бухгалтерскую (финансовую) отчётность[8].

Признание первоначальной стоимости актива, приобретённого по необменным операциям, определяется как справедливая стоимость (рыночная цена) на дату приобретения.
Если справедливую стоимость полученного или переданного актива невозможно надёжно оценить, то первоначальная стоимость полученного актива равна остаточной стоимости переданного взамен актива. Если сведения об остаточной стоимости отсутствуют или она нулевая, приобретённый актив учитывается в условной оценке «один рубль»[9].

Первоначальной стоимостью объекта ОС, полученного безвозмездно, также является справедливая стоимость на дату поступления.
Следует отметить, что стандартом «Основные средства» не предусмотрено определение первоначальной стоимости для неучтённых объектов основных средств, выявленных при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов. Но так как этот факт нельзя признать обменной операцией, следовательно, эти объекты следует принимать к учёту по справедливой стоимости.

Первоначальной стоимостью объектов основных средств, полученных от собственника (учредителя), иной организации государственного сектора, признаётся стоимость, определённая передающей стороной (собственником (учредителем)) и отражённая в передаточных документах.

Добавлены новые методы начисления амортизации

Порядок начисления амортизации установлен п. 39 стандарта «Основные средства». В отличие от действующего ранее порядка, когда допускался только линейный метод начисления амортизации, новым стандартом допускаются три метода начисления амортизации. А именно:

1) Линейный, где предполагается равномерное начисление постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезного использования актива. Срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из следующего:

а) ожидаемого срока получения экономических выгод и (или) полезного потенциала, ёв активе;

б) рекомендаций, содержащихся в документах производителя, которыми комплектуется объект имущества;

в) решения комиссии по поступлению и выбытию активов, принятого с учётом рассмотрения всех обязательных вопросов для принятия такого решения.

2) Уменьшаемого остатка, при котором годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчётного года и нормы амортизации, исчисленной с учётом срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, используемого субъектом учёта и установленного им в соответствии с его учётной политикой.
3) Пропорционально объему продукции. Начисление суммы амортизации данным методом производится на основании ожидаемого использования или ожидаемой производительности актива. В соответствии с данным методом сумма амортизации может быть равна нулю во время остановки производства продукции с применением соответствующего объекта основных средств.

Амортизация может начисляться самостоятельно на структурную часть объекта основных средств отдельно от иных частей, составляющих совместно со структурными частями объекта единый объект основных средств.

Для начисления амортизации частей, составляющих объект, общая стоимость объекта основных средств распределяется между его структурными частями.

Если срок полезного использования и метод начисления амортизации структурной части объекта совпадают со сроком полезного использования и методом начисления амортизации иных частей, составляющих со структурными частями единый объект основных средств, то для определения амортизации такие части объединяются.

Не запрещено применение разных способов амортизации по группам основных средств.

Выбор метода и порядок начисления амортизации следует отразить в учётной политике.

Как и ранее, при начислении амортизации в стандарте предусмотрены стоимостные показатели, однако границы первоначальной стоимости основных средств при отнесении имущества к амортизируемому увеличены. А именно:

• первоначальная стоимость введённого (переданного) в эксплуатацию объекта ОС, являющегося объектом движимого имущества, стоимостью до 10 000 (ранее до 3 000) рублей включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, выбывает с балансового учёта с одновременным отражением объекта ОС на забалансовом счёте 21;
• на объекты основных средств, стоимостью от 10 000 до 100 000 (ранее от 3 000 до 40 000) рублей включительно, амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при вводе в эксплуатацию;
• если первоначальная стоимость объекта основного средства 100 000 рублей и выше (ранее 40 000), то способ амортизации учреждение выбирает самостоятельно, исходя из функционального использования объекта, то есть метод должен опираться на способ получения экономической выгоды (потенциал полезности). Начисление амортизации производится в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами;
• на библиотечный фонд стоимостью до 100 000 рублей амортизация начисляется в размере 100% при выдаче его в эксплуатацию.

Обратите внимание! Начисление амортизации объекта ОС не приостанавливается, если объект ОС простаивает, или не используется, или удерживается для последующей передачи (списания), за исключением случая, когда остаточная стоимость ОС стала равной нулю.

Стандартом введены существенные изменения в порядок начисления амортизации в отношении объектов. находящихся на консервации. Так, если объект основных средств был законсервирован до 1 января 2018 года и в соответствии с Инструкцией № 157н на такой объект амортизация не начислялась, то с 01.01.2018 на данный объект необходимо производить начисление амортизации.

Новые правила начисления амортизации относятся только к тем объектам, которые принимаются к учёту в составе основных средств с 1 января 2018 года. По объектам, отражённым на счёте 101 00 до 1 января 2018 года, перерасчёт амортизации проводить не надо. В частности, не надо начислять амортизацию до 100% по объектам основных средств стоимостью от 40 000 до 100 000 рублей, принятым на учёт до 1 января 2018 года.

В завершение хочется отметить, что реформа в бухучёте бюджетной сферы и все сопутствующие изменения связаны со сменой ключевой задачи. Если ранее было важно выстроить контроль расчётов с бюджетом, то сейчас на первый план выступает оценка капитализации организаций и качества самих активов.

Порядок учёта основных средств для бюджетных предприятий теперь во многом зависит от положений учётной политики. Поэтому к её составлению необходимо подойти очень ответственно и заранее оценить финансовые последствия принятых решений.

[1] П. 37 СГС «Концептуальные основы».

[2] П. 38 СГС «Концептуальные основы».

[3] П. 31 СГС «Основные средства».

[4] П. 15 СГС «Основные средства».

[5] П. 17 СГС «Основные средства».

[6] П. 16 СГС «Основные средства».

[7] П. 19 СГС «Основные средства».

[8] П. 20 СГС «Основные средства».

[9] П. 21 СГС «Основные средства».