Правила признания налоговой выгоды узаконены

Вопросы получения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиками при сделках с фирмами-однодневками нами неоднократно рассматривались на страницах нашего журнала. Одна из статей на данную тему «Если контрагент оказался вдруг…фирмой-однодневкой» была опубликована на стр. 30 журнала ЧДО № 6 за июль месяц текущего года. В ней мы подробно рассмотрели вопросы необоснованности налоговой выгоды, последствия сделок с фирмами-однодневками первого звена и в цепи перепродаж, о последствиях недолжной осмотрительности при выборе контрагента и напомнили, как правильно собрать досье на контрагента. Другая ‒ на тему «Налоговая служба в поисках умысла», вышла в свет в № 9 ЧДО. И в ней мы вас познакомили с «Методическими рекомендациями по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц плательщика налогов, направленном на неуплату налогов (сборов)». Данные рекомендации были направлены по линии Федеральной налоговой службы России Письмом от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@, а по линии Следственного комитета Письмом от 03.07.2017 № 242/3-32-2017

Поводом для написания настоящей статьи стало вступление в силу с 19.08.2017 г. Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ. Этим законом часть первая НК РФ была дополнена статьёй 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», которая закрепила новый подход к определению фактов умышленного занижения налогоплательщиками налоговых обязательств и установила правила признания налоговой выгоды обоснованной. ФНС России в своём Письме от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"» (далее ‒ Письмо ФНС России) дала первые рекомендации налоговым органам по применению новых норм НК РФ о необоснованной налоговой выгоде. Рассмотрим новые положения НК РФ в свете данных рекомендаций.

Знакомимся с новыми нормами НК РФ

Понятие «необоснованная налоговая выгода» было введено Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее ‒ Постановление № 53). Необоснованной признавалась налоговая выгода (ННВ), если:

— искажён действительный смысл отражённой операции;

— учтена операция, не имеющая деловой цели;

— учтена операция, существующая только на бумаге (которой не было в реальности).

Обилие в Постановлении № 53 оценочных категорий, таких как «разумные экономические причины» и «должная осмотрительность», на практике делало исход дел по ННВ довольно непредсказуемым. Обвинение в получении ННВ мог получить вполне добросовестный налогоплательщик. В то же время недобросовестный налогоплательщик мог таких претензий избежать, если по оценке проверяющего или суда доказательства были недостаточными.

Поэтому назрел вопрос о законодательном закреплении пределов осуществления прав налогоплательщиков по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога и определении правил проведения проверок налоговыми органами по выявлению необоснованной налоговой выгоды. Именно об этом новая статья 54.1 НК РФ, которую внес в первую часть НК РФ Закон № 163-ФЗ.

В п. 1 данной статьи говорится о том, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учёте либо налоговой отчётности налогоплательщика.

То есть налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу (налог) при отсутствии реальной сделки (когда она отражена только на бумаге). Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путём неучёта объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п. Кажется, что в этой части для налогоплательщиков фактически ничего не изменилось: норма, по сути, повторяет ряд положений п. п. 3, 4 Постановления № 53.

Однако появляется вопрос: что такое «искажение сведений о фактах и объектах»? Эту фразу можно трактовать как угодно широко, объявляя искажением любую ошибку. В соответствии с нормами ст. 81 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право на неумышленную счётную ошибку в налоговой декларации. По мнению автора, исходя из буквального смысла новой нормы, любые ошибки могут повлечь отказ в реализации права налогоплательщика на законное уменьшение суммы налога. Нет сомнений, что ФНС воспользуется возможностью манёвра.

Если же факт хозяйственной деятельности реально состоялся, то уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего кодекса налогоплательщик может только при соблюдении одновременно условий, определённых п. 2 ст. 54.1 НК РФ:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачёт (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключённого с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Об умышленном характере совершения налогового правонарушения, как правило, может говорить совокупность действий налогоплательщика, которые были направленны на построение искажённых, искусственных договорных отношений и имитацию реальной экономической деятельности подставных лиц (фирмы -однодневки).

Поэтому, если инспекция докажет умышленную неуплату налога или выполнение операций ненадлежащим лицом либо установит, что основная цель сделки ‒ уменьшение налога, то она, исходя из новых требований закона, откажет в расходах и вычетах НДС в полном объёме, а не как раньше ‒ только в части (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12).

При выявлении ННВ в новой статье НК РФ акцент сделан именно на контрагенте налогоплательщика первого уровня (или лице, которому переданы его обязанности). Это является нововведением по сравнению с Постановлением № 53. Это означает, что обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности контрагентов второго и последующего звеньев, учитываться в качестве самостоятельных оснований для предъявления претензий не должны. Негативные последствия за их неправомерные действия для налогоплательщика не предусмотрены.

В помощь налогоплательщикам рассматриваемая статья НК РФ выделяет также несколько критериев недобросовестности, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий (п. 3 ст. 54.1 НК РФ):

• первичные учётные документы подписаны неустановленным или неуполномоченным лицом;
• контрагент нарушил налоговое законодательство;
• налогоплательщик мог получить тот же результат экономической деятельности при совершении иных сделок (операций).

Такие критерии были закреплены законодательно специально, чтобы снизить количество формальных претензий к налогоплательщикам налоговыми органами. Пожалуй, это и есть самое ценное в этой новой статье! Теперь налоговики уже не смогут огульно отказывать налогоплательщикам в вычетах НДС и признании расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли только потому, что:

— документы подписаны неизвестно кем (см., в частности, Определение ВС РФ от 06.02.2017 № 305-КГ16-14921 по делу № А40-120736/2015);

— или контрагент не уплачивает налоги (при этом по месту его регистрации налоговый орган никаких претензий почему-то не предъявляет) (см., в частности, Постановление ФАС Поволжского округа от 30.07.2013 по делу № А55-28658/2012).

Обратите внимание! Нормы новой статьи распространяется не только на налогоплательщиков и налоговых агентов, но и на плательщиков сборов, страховых взносов.

Включение ст. 54.1 в НК РФ послужило внесению нового пункта в ст. 82 НК РФ: «Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 настоящего Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 настоящего Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 настоящего Кодекса». То есть, по сути, законодателями продублирован принцип добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ и п. 6 ст. 108 НК РФ). Теперь налогоплательщики могут твёрдо требовать от налоговиков убедительных доказательств, а не голословных обвинений!

Суть нововведений в трактовке ФНС России

В тексте Письма ФНС России внимание налоговых органов обращается на необходимость доказывания умышленного характера действий налогоплательщика, «направленных исключительно на получение налоговой выгоды». Среди примеров таких факторов: взаимозависимость и подконтрольность участников сделки, транзитный характер операций, использование посредников, особых форм расчётов и сроков платежей, согласованность действий. При этом доказательства рекомендуется излагать так, чтобы было очевидно: неуплата (неполная уплата) налога стала результатом целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика (его представителей), то есть чтобы не возникали сомнения о присутствии элементов случайности происходящего.

ФНС России высказало в Письме мнение, что в свете нового регулирования критерий должной осмотрительности не имеет правового значения как не предусмотренный законом. Поэтому непроявление осмотрительности при условии реальности совершения заявленных налогоплательщиком с контрагентом сделок и операций само по себе не лишает его права на получение налоговой выгоды. Данная выгода может быть лишь скорректирована расчётным путём. А вот при невыполнении условия реальности это уже будет рассматриваться как нарушение ст. 54.1 НК РФ и повлечёт негативные последствия для налогоплательщика в виде «корректировки налоговых обязательств в полном объёме».

ФНС России напомнила о недопустимости предъявления претензий к налогоплательщику ввиду неправомерных действий контрагентов второго, третьего и последующих звеньев и потребовала исключить «формальный подход в выявлении обстоятельств злоупотребления налогоплательщиками правами».

Общий смысл рекомендаций, данных ФНС России в Письме, можно выразить следующим образом. При проведении проверки налоговые органы должны доказывать умышленный уход от налогов, подвергнуть проверке реальное выполнение сделки, и им не следует при этом опираться на формальные недочёты компаний.

В Письме содержится поручение в адрес налоговых органов обеспечить ежеквартальное предоставление нижестоящими налоговыми органами информации о применении Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ.

По мнению автора, это говорит о том, что налоговые органы придают новшествам НК РФ серьёзное значение и считают, что благодаря использованию положений ст. 54.1 НК РФ у них появился огромный потенциал для налоговых доначислений.

С учётом оговорок в Письме относительно нормативных сроков действия поправок в ст. 82 НК РФ о правах и обязанностях налоговых органов при выявлении налоговых злоупотреблений, вероятно, её нормы, как и нормы ст. 54.1 НК РФ, не должны применяться к результатам налоговых проверок, начатых до 19.08.2017 г. (дата вступления в силу Федерального закона № 163-ФЗ от 18.07.2017). В то же время нельзя исключать, что новые нормы ст. 54.1 НК РФ в отсутствие отдельных правил о действии во времени всё равно будут применяться к оценке прежних периодов как формально, так и «понятийно» уже в самое ближайшее время.

Поэтому считаем, что всех налогоплательщиков ждёт действительно важный перелом устоявшихся подходов в работе с контрагентами, когда любые пресловутые меры по проявлению должной осмотрительности перестанут иметь значение для последующих налоговых споров, а правила их разрешения станут жёстче.