Налоговая служба в поисках умысла

Налоговая служба подготовила документ, в котором она объясняет, каким образом будут проводиться проверки налогоплательщиков на предмет неумышленной неуплаты налогов. Цель этого – отделить законопослушных субъектов от тех, чьи действия направлены на умышленную неуплату налогов и сборов. Заниматься поиском умысла налоговая служба будет в ходе проведения проверок, в связи с чем налогоплательщикам рекомендуется детально ознакомиться с этим документом, чтобы встретить проверяющих подготовленными и дать исчерпывающие ответы на все вопросы.

Федеральная налоговая служба по согласованию со Следственным комитетом Российской Федерации подготовила и направила для территориальных налоговых и следственных органов Методические рекомендации по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц плательщика налогов, направленном на неуплату налогов (сборов). Рекомендации направлены по линии Федеральной налоговой службы Письмом от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@, а по линии Следственного комитета Письмом от 03.07.2017 № 242/3-32-2017.

Принятию методических рекомендаций предшествовало Письмо Федеральной налоговой службы от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды», в котором достаточно подробно разъяснена необходимость выявлять обстоятельства необоснованной налоговой выгоды.

Понятие «налоговая выгода» введено в практику Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачёт) или возмещение налога из бюджета.

Пленум Высшего Арбитражного Суда также ввёл критерии, которые свидетельствуют о получении налогоплательщиком налоговой выгоды необоснованно. Со временем эти критерии стали уточняться, появились и новые. Однако неизменным осталось то, что факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны доказывать, как и прежде, налоговики при проведении налоговых проверок.

Логическим продолжением и законодательным закреплением сложившейся судебной практики по доказыванию необоснованной налоговой выгоды стали изменения в Налоговом кодексе Российской Федерации, которыми, в частности, введена в действие новая статья 54.1. «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Согласно этой статье, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, либо налоговой отчётности.

При этом возникает вопрос о применении данной статьи в части искажения сведений в налоговой отчётности. Ведь согласно статье 81 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе внести изменения в эту налоговую отчётность при обнаружении ошибки или недостоверных сведений.

При отсутствии искажений налогоплательщик должен соблюсти ещё два условия на пути к получению налоговой выгоды. Основной целью сделки не может быть неуплата или зачёт налогов. Другими словами, законодатель реализовал доктрину деловой цели сделки. Теперь целью любой сделки должно быть получение прибыли или иного результата, никак не связанного с налогообложением.

Вторым обязательным условием для получения налоговой выгоды является исполнение обязательства лицом, являющимся стороной договора, заключённого с налогоплательщиком, или лицом, которому обязательство передано по договору или закону. Налоговая служба обращает внимание на этот вопрос в каждой проверке. При наличии сомнений относительно штата работников, наличия производственных мощностей, отсутствия сопутствующих расходов на электроэнергию, транспорт, а также перечислений налога на доходы физических лиц, налоговая служба приходит к выводу о том, что указанные в договоре обязательства не исполнялись, документооборот фиктивный и создан с целью неуплаты налогов. Всё это теперь согласовывается с положением ч. 2 ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Одним из положительных для налогоплательщика моментов стал тот факт, что подписание первичных учётных документов неустановленным или неуполномоченным лицом само по себе может признаваться неправомерной налоговой выгодой.

На практике зачастую органы Федеральной налоговой службы, установив при помощи объяснений, а также почерковедческой экспертизы, что директор предприятия-контрагента не подписывал договор, счёт-фактуру и т. п., а за него это сделало неустановленное лицо, признавали налоговую выгоду необоснованной.

Арбитражные суды (пункт 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53) в данном вопросе ограничили налоговиков, так как ими не опровергнут сам факт поступления товара или услуги на предприятие, следовательно, налогоплательщик понёс расходы, вправе отразить данные операции и воспользоваться налоговой выгодой. Налогоплательщик не обязан отвечать за действия третьих лиц, ведь налоговая служба не доказала, что налогоплательщик действовал умышленно и умысел его был направлен на неуплату налогов.

В связи с этим и возникла необходимость определения подхода к доказыванию умысла о неуплате налогов.

Согласно пункту 8 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», уклонение от уплаты налогов и сборов возможно только с прямым умыслом, а также с целью полной или частичной неуплаты налогов.

Часть 2 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации виновным в совершении налогового правонарушения считает лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение совершено умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признаётся совершённым по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Таким образом, доказыванию прежде всего подлежат два составляющих прямого умысла: осознание и желание. Только доказав в действиях конкретного лица наличие составляющих умысла, можно говорить о том, что деяние совершено с прямым умыслом.

Заинтересованность налоговой службы в доказывании прямого умысла очевидна, так как такие действия влекут за собой взыскание штрафа в размере 40% в соответствии с пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Равно как и следственные органы заинтересованы в том, чтобы материалы, по которым принимаются решения о возбуждении уголовных дел, изначально содержали в себе доказательства умышленных действий налогоплательщика.

Умысел может быть доказан совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости. С этой целью в акте налоговой проверки будут отражены цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий.

Мотив и цель совершения налогового правонарушения Федеральная налоговая служба будет получать в том числе из объяснений работников налогоплательщика, допрошенных в качестве свидетелей. Перечень вопросов, подлежащих обязательному выяснению, приводится в методических рекомендациях.

Налоговая служба считает показания свидетелей прямыми доказательствами налогового правонарушения.

Прямыми доказательствами умысла являются:

• показания свидетелей;
• наличие изъятых документов, раскрывающих фактические намерения лица и их реализацию – записи, документы и файлы «чёрной бухгалтерии»;
• видео- и аудиозаписи;
• результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.

Суды выявляют вину конкретного лица, установив отсутствие случайностей в ряде событий и действий, имеющих отношение к налоговому правонарушению. При этом ряд событий должен быть подчинён единой воле и приводить к противоправному результату.

В ходе расследования налоговых преступлений следственные органы устанавливают общественно-опасные деяния (действия или бездействия), вредные последствия в виде неуплаты налогов и причинную связь между деяниями и последствиями. Другими словами, вредные последствия должны находиться в причинной связи с совершённым деянием.Работа по установлению умысла проводится одновременно с работой по установлению и закреплению фактов совершения налоговых правонарушений. Более того, мероприятия по установлению умысла могут проводиться до установления фактов совершения налоговых правонарушений, фактически одновременно с первыми действиями по проведению проверки.

Алгоритм работы проверяющих по методическим рекомендациям следующий. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины её должностных лиц либо представителей. В ходе проверки изучаются конкретные должностные лица организации: руководитель, главный бухгалтер, в обязанности которых входит подписание отчётной документации, а также иные лица, выполняющие такие действия.

Налоговики исследуют:

• штатное расписание – для получения информации обо всех сотрудниках предприятия;
• приказы о назначении на должность – для установления конкретных должностных лиц, которые несут ответственность за конкретный промежуток времени;
• доверенности на совершение определённых действий – действий, которые повлияли на совершение налогового правонарушения;
• должностные инструкции – для установления должностных обязанностей лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации;
• пояснения должностных лиц – для установления внутреннего отношения лица к содеянному, мотива и цели, а также умысла в совершении налогового правонарушения.

Налоговики обращают внимание на факты:

• «нетипичность» документооборота, отдельных договоров;
• проведение отдельных операций, не в соответствии с внутренними правилами компании;
• оформление отдельных операций доверенными лицами руководства;
• отсутствие информации об отдельных операциях у лиц, обычно ответственных за их оформление.

Налоговая служба проводит оценку достаточности и разумности мер по проверке контрагента:

• обоснованность выбора контрагента налогоплательщиком;
  
• отличие выбора контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики;
  
• оценка условий сделки и их коммерческая привлекательность;
  
• деловая репутация;
  
• платёжеспособность контрагента;
  
• риск неисполнения обязательств;
  
• наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта;
  
• сделки с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.
  

Налоговая служба обращает внимание:

• на отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика (подрядчика) и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя (заказчика) при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
  
• отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
  
• отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских, производственных, торговых площадей;
  
• отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (отсутствует реклама в СМИ, рекомендации партнёров или других лиц, сайт контрагента и т. п.)
  
• наличие доступной информации о других участниках рынка (в том числе производителях) аналогичных товаров (работ, услуг), в том числе по более низким ценам;
  
• отсутствие у налогоплательщика информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;
  
• отсутствие информации о наличии у контрагента необходимой лицензии или свидетельства о допуске к определённому виду работ, выдаваемому СРО.
  

Налоговики изучат действия и документы по выбору контрагента:

• документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента;
  
• источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента);
  
• результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов;
  
• документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закреплённый порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.);
  
• деловая переписка.
  

Сбор доказательств умысла происходит:

• при получении пояснений налогоплательщика (статья 31 Налогового кодекса Российской Федерации);
  
• допросах (статья 90 Налогового кодекса Российской Федерации);
• истребовании документов или информации (статья 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации);
• осмотре (статья 92 Налогового кодекса Российской Федерации);
• выемке документов и предметов (статья 94 Налогового кодекса Российской Федерации);
• направлении запросов в банки и получении ответов (статья 86 Налогового кодекса Российской Федерации).

Акт налоговой проверки должен быть написан просто, доходчиво, логично и убедительно. Фабула налогового дела и доказательства излагаются несложными, легко воспринимаемыми фразами. Эти фразы не длинные, с минимумом придаточных предложений.

Изложение доказательств в акте налоговой проверки должно создавать устойчивое представление о том, что деяние совершено не в результате ошибки при ведении бухгалтерского и налогового учёта, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика или его представителей.

Стиль изложения должен быть таким, который принят при составлении обвинительных заключений в рамках уголовного процесса.

Налоговая служба не принимает такие оправдания:

• неосведомлённость директора о фиктивном характере документов, использованных для уменьшения налоговой базы;
  
• добросовестное заблуждение, обусловленное доверием главному бухгалтеру или иному лицу, ответственному за подготовку деклараций;
  
• исполнение роли номинального руководителя, введённого в заблуждение «теневым» руководителем, фактически контролирующим деятельность организации;
  
• исполнение незаконного приказа или распоряжения руководителя организации.
  

ФНС обращает внимание на обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении (статья 111 Налогового кодекса Российской Федерации):

• совершение деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
• совершение деяния физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчёта в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;
• выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределённому кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции (положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком);
• иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
  

ФНС обращает внимание на обстоятельства, смягчающие ответственность (статья 112 Налогового кодекса Российской Федерации):

• совершение правонарушения вследствие стечения тяжёлых личных или семейных обстоятельств;
• совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
• тяжёлое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Эти действия расскажут налоговикам о наличии прямого умысла:

• согласованность действий группы лиц по минимизации или обналичиванию;
  
• доказанные факты подконтрольности фирмы-однодневки, в том числе выполнение ряда функций, операций, действий якобы силами и средствами фирмы-однодневки с использованием техники, средств, рабочей силы, имущества проверяемого налогоплательщика, в том числе использование материально-технических средств, сотрудников бухгалтерии, средств связи, договоров с провайдерами, IP-адресов и т. д.;
  
• факты имитации налогоплательщиками хозяйственных связей с фирмами-однодневками;
  
• сложный и запутанный, продолжающийся во времени, повторяющийся характер действий налогоплательщика в рамках налоговой схемы, исключающий их совершение в рамках обычной деятельности или по неосторожности;
  
• прямые доказательства умысла («чёрная бухгалтерия», печати и штампы фирм-однодневок и т. п.).
  

Поведение налогоплательщика докажет его виновность:

• поведение, которое направлено на уклонение от ответственности;
  
• поведение, свидетельствующее об использовании «плодов» правонарушения и о косвенном признании своей вины;
  
• «виновная осведомлённость» – это осведомлённость налогоплательщика о таких обстоятельствах, которые могут быть известны только непосредственному исполнителю.
  

Налоговые органы должны будут проводить выездные налоговые проверки с участием сотрудников внутренних дел, а также дополнительно консультироваться с ними в рамках деятельности межведомственных рабочих групп. Такое право предоставлено пунктом 1 статьи 36 Налогового кодекса Российской Федерации, а также на это обращено внимание в методических рекомендациях.
Полицейские могут отправить собранные ими материалы в налоговую службу – в части, касающейся налогов и сборов согласно статье 11 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», пункту 3 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации и в соответствии с порядком, утверждённым Приказом МВД России и ФНС России от 29.05.2017 № 317/ММВ-7-2/481@.

Вместе с тем, сами по себе данные оперативно-розыскной деятельности в арбитражном суде могут не принять. Судьи расценивают это как сведения об источниках фактов, а не как сами факты (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.02.1999 № 18-О, от 25.11.2010 № 1487-О-О, от 25.01.2012 № 167-О-О). Поэтому налоговики на основании поступившей из органов внутренних дел информации обязаны провести проверку данных и закрепить их соответствующими документами.

В методических рекомендациях кроме перечисленного содержится рассмотрение конкретных схем уклонения от уплаты налогов и описываются действия налогового органа с целью документирования и разоблачения подобных махинаций. В приложении к методическим рекомендациям приведены два перечня вопросов, подлежащих обязательному выяснению у сотрудников и руководителя налогоплательщика по выбору контрагентов, процедуре подписания договоров и учёту товарно-материальных ценностей.
Перечень состоит из вопросов о периоде работы, уровне образования, функциональных обязанностях, опыте аналогичной работы; о порядке организации процедур заключения договоров на предприятии; установлении личности руководителя контрагента и деловой репутации партнёра; непосредственно заключении договора; учёте и хранении товарно-материальных ценностей.

Эти вопросы налоговая служба, в соответствии со статьёй 90 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе задать любому сотруднику предприятия-налогоплательщика, в том числе тем, у кого на компьютере установлены программы 1С и кто имеет доступ к подобным базам данных.
Заблаговременный анализ этих вопросов позволит налогоплательщику подготовиться к проверке, а также восстановить в памяти все обстоятельства проведения конкретной сделки.
Таким образом, мы рассмотрели, как налоговая служба будет искать умысел в действиях налогоплательщиков, на что будет обращать своё первоочередное внимание, какие документы будут изучаться и какие вопросы задаваться работникам и руководителям налогоплательщика. Такие действия сотрудники налоговой службы будут проводить с самого начала проверки, ещё до установления каких-либо нарушений. В связи с этим должностным лицам проверяемого налогоплательщика необходимо быть к этому подготовленными и предварительно изучить выше упомянутые методические рекомендации.