Ремонт, модернизация и реконструкция основных средств

Консультация эксперта

С 2022 года применяются новые правила по бухгалтерскому учёту основных средств (ОС), а именно вводятся новые ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Не обошли стороной изменения и налоговый учёт: с 2022 года уточняются правила расчёта амортизации при реконструкции.

Эксперт «Что делать Консалт» рассказывает о том, что такое модернизация и реконструкция.

Модернизация ‒ это изменение технологического или служебного назначения оборудования, обновление объекта, приведение его в соответствие с новыми требованиями и нормами, техническими условиями, показателями качества. Первоначальные нормативные показатели функционирования объекта улучшаются (повышаются) (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ, п. 3.2 разд. III Официальной статистической методологии определения инвестиций в основной капитал на федеральном уровне, п. 16 Письма Госкомстата России от 09.04.2001 № МС-1-23/1480).

Реконструкция представляет собой переустройство объекта, связанное с совершенствованием производства (для увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции). Изменяются первоначальные параметры самого объекта или его частей. Например, меняется площадь зданий, количество этажей, проводится замена или восстановление несущих строительных конструкций и т. п. (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ, п. 14 ст. 1 Гражданского кодекса РФ, п. 16 Письма Госкомстата России от 09.04.2001 № МС-1-23/1480).

Модернизацию и реконструкцию проводят, чтобы изменить назначение ОС или улучшить его характеристики (Письмо Минфина России от 22.03.2017 № 03-03-06/1/16312).

Новый федеральный стандарт бухгалтерского учёта (ФСБУ) тоже по-своему раскрывает эти понятия. Модернизация и реконструкция ОС ‒ это мероприятия по их улучшению (подп. «ж» п. 5 ФСБУ 26/2020).

Учёт модернизации и реконструкции ОС с 2022 года

Фактические затраты на улучшение ОС в бухгалтерском учёте признают капитальными вложениями (подп. «ж» п. 5, п. 9 ФСБУ 26/2020).

Перечень и величину этих затрат определяют в том же порядке, что и при создании ОС. Материальные ценности, необходимые для модернизации (реконструкции), учитываются так же, как и материальные ценности, используемые для создания объектов ОС (подп. «а» п. 5 ФСБУ 26/2020).

Например, к фактическим затратам по улучшению ОС относятся:

• суммы, уплаченные или подлежащие уплате подрядчику, выполняющему работы по улучшению ОС, за вычетом возмещаемого НДС (подп. «а» п. 10, подп. «а» п. 11 ФСБУ 26/2020);
• стоимость материальных ценностей, использованных при улучшении ОС, за вычетом возмещаемого НДС (подп. «а» п. 5, подп. «а» п. 11 ФСБУ 26/2020);
• зарплата сотрудников, которые выполняют работу по улучшению ОС, и страховые взносы, начисленные на эту зарплату (подп. «д» п. 10 ФСБУ 26/2020);
• амортизация активов, которые используются при улучшении ОС (подп. «в» п. 10 ФСБУ 26/2020);
• проценты по кредитам и займам, если есть основания рассматривать улучшения как инвестиционный актив (их осуществление требует длительного времени и существенных затрат). Проценты нужно капитализировать в течение того периода, когда проводились мероприятия по улучшению ОС (подп. «е» п. 10 ФСБУ 26/2020, Приложение к Письму Минфина России от 21.01.2019 № 07-04-09/2654, п. п. 1, 2 Рекомендации Р-71/2016 «Долговые затраты в последующие капвложения»).

Если в ходе мероприятий по улучшению ОС извлечены материальные ценности (например, запчасти, металлический лом), которые можно продать или использовать другим способом, то нужно вычесть из сумм фактических затрат расчётную стоимость этих ценностей. Расчётная цена определяется самостоятельно, например, исходя из справедливой стоимости ценностей, чистой стоимости продажи и др. При этом она не должна быть выше затрат на улучшение ОС (п. 15 ФСБУ 26/2020).

В зависимости от целей дальнейшего использования можно признать извлечённые материальные ценности:

• как капитальные вложения, если планируется использовать их для создания капитального ремонта, улучшения других ОС (подп. «а» п. 5 ФСБУ 26/2020);
• как запасы, если в дальнейшем они будут использоваться в обычной деятельности не более12 месяцев;
• как долгосрочные активы к продаже, если есть намерение продать материальные ценности, но не в ходе обычной деятельности.

Можно также увеличить первоначальную стоимость ОС на сумму завершённых капитальных вложений на улучшение ОС (п. 18 ФСБУ 26/2020, п. 24 ФСБУ 6/2020).

Проводки

С помощью СПС КонсультантПлюс вы будете легко ориентироваться в законодательстве, вовремя отслеживать все изменения.

Порядок начисления амортизации

Начисление амортизации по ОС, которое находится в процессе модернизации, реконструкции, дооборудования или достройки, приостанавливать не нужно (п. 30 ФСБУ 6/2020).

Перед тем как начислить амортизацию по модернизированному (реконструированному) ОС, необходимо проверить, не нужно ли изменить элементы амортизации этого объекта и, в первую очередь, срок его полезного использования (п. 37 ФСБУ 6/2020).

Срок полезного использования ОС после модернизации (реконструкции) может не измениться, а может увеличиться. Если есть оснований для изменения срока полезного использования или других элементов амортизации, нужно принять соответствующее решение и оформить его документально.

Начисление амортизации исходя из измененной балансовой стоимости и новых элементов амортизации начинается с даты завершения модернизации (реконструкции) ОС. Если амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем признания ОС в бухгалтерском учёте, то начисление амортизации производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения модернизации (реконструкции) ОС (п. 4 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», Рекомендация Р-6/2009 КпР «Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации»). Расчёт амортизации производится в общем порядке.

Изменения в налоговом учёте

Федеральный закон от 02.07.2021 № 305-ФЗ внёс некоторые корректировки в правила расчёта амортизации при модернизации (реконструкции).

Что именно изменилось:

1) Уточнено, что при реконструкции первоначальная стоимость изменяется независимо от размера остаточной стоимости ОС. Аналогичное правило действует при достройке, дооборудовании, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации и т. д.

2) Скорректирован порядок амортизации для случая, когда в результате модернизации (реконструкции) срок полезного использования ОС не увеличился. В этом случае организация должна применять норму амортизации, которую определили по первоначально установленному сроку полезного использования.

Эти изменения вступят в силу 1 января 2022 года.

…

В СПС КонсультантПлюс можно ознакомиться с примерами расчёта амортизации после модернизации (реконструкции).

Готовое решение: Как изменить элементы амортизации основных средств по правилам ФСБУ 6/2020 (КонсультантПлюс, 2021) {КонсультантПлюс}

Готовое решение: Как отражать модернизацию, реконструкцию, дооборудование и достройку основных средств в бухгалтерском учёте при применении ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 (КонсультантПлюс, 2021) {КонсультантПлюс}

Вопрос

Каким образом, согласно новым ФСБУ учитывать модернизацию полностью самортизированного ОС?

Ответ

Затраты на модернизацию полностью самортизированного ОС относят на увеличение его первоначальной стоимости (п. 18 ФСБУ 26/2020, п. 24 ФСБУ 6/2020).

Нужно проверить элементы амортизации и увеличить СПИ самортизированного ОС и продолжить или возобновить начисление амортизации по нему.