2018 год привнёс новые изменения в учёте и будет активным. Главным бухгалтерам нужно быть внимательными ко всем тонкостям перехода на новые стандарты. Следует обратить особое внимание на корректность ведения учёта в информационной базе и привести все дела в порядок. В противном случае ошибки и неточности чреваты штрафами и проверками.
В апреле 2015 года Минфин России утвердил программу разработки федеральных стандартов бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора (Приказ от 10.04.2015 № 64н).
По программе с 1 января 2018 года должны действовать десять стандартов. Однако вступление в силу трёх из них планировалось перенести с 2018 на 2020 год: Минфин России подготовил проект приказа о внесении в программу соответствующих изменений.
31 октября 2017 года Минфин России издал Приказ № 170н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора на 2017-2019 гг. и о признании утратившими силу приказов Минфина России от 10.04.2015 № 64н ″Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора″ и 25.11.2016 № 218н «О внесении изменения в приказ Минфина России от 10.04.2015 № 64н ″Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора″».
Стандарты вступают в силу поэтапно с 1 января 2018 года. Окончательный переход к применению запланирован на 2020 год. Параллельно будут вноситься изменения в действующие инструкции по ведению учёта и составлению отчётности, формы первичных учётных документов и регистров.
В настоящее время утверждены и прошли регистрацию в Минюсте России пять стандартов:
- «Концептуальные основы бухгалтерского учёта и отчетности организаций государственного сектора» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 256н);
- «Основные средства» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 257н);
- «Аренда» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 258н);
- «Обесценение активов» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 259н);
- «Представление бухгалтерской (финансовой) отчётности» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 260н).
Проекты других стандартов размещены на сайте Минфина России в разделе «Бухгалтерский учёт и бухгалтерская (финансовая) отчётность государственного сектора», подразделе «Стандарты финансовой отчётности для государственного сектора».
Как было отмечено, изменения в учёте будут вводиться постепенно, в период с 2018 по 2020 год. Всего ожидается 29 новых стандартов. Нововведения влекут за собой ряд существенных изменений. Их цель ‒ повысить эффективность работы госучреждений.
Название стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учёта и отчётности организаций государственного сектора» говорит само за себя. Это базовый документ, который определяет единые требования к ведению бухгалтерского учёта и составлению отчётности в организациях госсектора:
- основные правила (способы) ведения бухгалтерского учёта;
- объекты бухгалтерского учёта, общие правила их признания (прекращения признания), оценку (денежное измерение) и методы оценки;
- общие правила формирования сведений, раскрываемых в бухгалтерской (финансовой) отчётности, их качественные характеристики;
- основные принципы (допущения) подготовки отчётности;
- основные требования к инвентаризации активов и обязательств.
Организации госсектора должны применять стандарт при ведении бухгалтерского (бюджетного) учёта с 1 января 2018 года. Для составления отчётности положениями стандарта необходимо руководствоваться начиная с отчётности 2018 года. Отчётность за 2017 год представляется по старым правилам.
Положения стандарта применяются одновременно с другими утверждёнными стандартами, а также нормативными правовыми актами, которые регулируют ведение бухгалтерского (бюджетного) учёта и составления отчётности.
Чтобы понять суть грядущих изменений, изучение стандартов необходимо начать именно с концептуальных основ. Проанализируем положения документа. В чём заключаются принципиально новые подходы к формированию данных?
Глобальные изменения
Объекты учёта
Основные нововведения касаются объектов учёта. В стандарте впервые даны определения актива, обязательства, чистых активов, дохода, расхода.
Актив – это имущество (включая наличные и безналичные денежные средства), которое отвечает следующим условиям:
- принадлежит учреждению и (или) находится в его пользовании;
- контролируется учреждением в результате произошедших фактов хозяйственной жизни;
- заключает полезный потенциал или экономические выгоды[1].
В определении актива используется ряд новых терминов. Полезный потенциал – это пригодность актива для использования в деятельности учреждения, обмена, погашения принятых обязательств. Использование имущества не обязательно должно сопровождаться поступлением денежных средств. Достаточно того, что оно служит для выполнения учреждением своих функций и достижения целей. Таким образом, актив характеризуется определёнными потребительскими свойствами.
Будущими экономическими выгодами признаются поступления денежных средств (их эквивалентов) в результате использования актива, например, арендные платежи.
О контроле над активом можно говорить, если учреждение вправе использовать актив (в том числе временно) для извлечения полезного потенциала или получения будущих экономических выгод и может исключить или регулировать доступ к этому полезному потенциалу или экономическим выгодам. В целях учёта предполагается, что учреждение контролирует имущество, которое за ним закрепил собственник (учредитель).
Обязательство – это задолженность, погашение которой приведёт к выбытию активов, заключающих полезный потенциал или экономические выгоды. Обязательства принимаются к бухгалтерскому учёту, если они возникли в силу закона, иного нормативного правового акта, муниципального акта или договора (контракта, соглашения).
Разница между активами и обязательствами на определённую дату показывает величину чистых активов. Имущество, которым учреждение не отвечает по своим обязательствам, в расчеёт чистых активов не включается. Чистые активы могут принимать как положительное, так и отрицательное значение.
Доход – это увеличение полезного потенциала активов и (или) поступление экономических выгод за отчётный период (кроме поступлений, связанных с вкладами собственника, учредителя). Вкладом собственника (учредителя) является имущество, которое он передал учреждению (кроме денежных средств и их эквивалентов).
Расход – это снижение полезного потенциала активов и (или) уменьшение экономических выгод за отчётный период в результате выбытия или потребления активов, возникновения обязательств.
Исключение составляет изъятие имущества собственником (учредителем), за исключением денежных средств и их эквивалентов.
Разница между доходами и расходами представляет собой финансовый результат за отчётный период.
Доходы бюджетов учитывают администраторы, расходы – главные распорядители (распорядители) и получатели бюджетных средств.
Таким образом, при ведении отчётности за 2017 год на балансе могут числиться только активы. Но к 2018 году бухгалтерии учреждения необходимо разобрать разделение имущества на актив и не актив (рис. 2). То же самое должно произойти с дебиторской задолженностью, её нужно списать и убрать с баланса.
Признание объектов учёта
Объект принимается к бухгалтерскому учёту и (или) отражается в отчётности при одновременном соблюдении трёх условий:
- объект соответствует установленному определению;
- учреждение уверено в будущем повышении (снижении) полезного потенциала либо увеличении (уменьшении) будущих экономических выгод, связанных с объектом;
- стоимость объекта можно оценить[2].
Если стоимость объекта нельзя оценить, в бухгалтерском учёте он не признаётся, однако информация о нём раскрывается в пояснительной записке к отчётности.
Объект выбывает с балансового учёта на дату, когда хотя бы одно из перечисленных условий перестало соблюдаться.
Если доходы признаются в течение нескольких отчётных периодов, расходы, которые соответствуют этим доходам, должны быть распределены между теми же отчётными периодами.
Оценка объектов учёта
В стандарте введено новое понятие «справедливая стоимость». Она соответствует цене, по которой право собственности на актив переходит между независимыми сторонами сделки. Объекты учёта, которые необходимо оценивать по справедливой стоимости, и случаи её применения будут устанавливаться в стандартах, посвящённых этим объектам.
Справедливую стоимость активов и обязательств можно определить двумя основными методами:
- рыночных цен – на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершённых без отсрочки платежа;
- амортизированной стоимости замещения – рассчитывается как разница между стоимостью полного восстановления (воспроизводства) полезного потенциала актива или замены актива (в зависимости от того, какая из этих величин меньше) и суммой накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости[3].
В качестве примера стоимости восстановления (воспроизводства) актива приведена стоимость восстановления здания в случае его разрушения. Стоимость замены актива рассчитывается на основе рыночной цены покупки аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования. Например, стоимость замены разрушенного здания иным зданием с сопоставимым сроком полезного использования.
Формирование данных для отчётности
В стандарте впервые сформулированы характеристики, которым должна отвечать информация в отчётности:
- уместность (релевантность) – данные могут использоваться для финансовой оценки будущих событий и (или) для подтверждения и корректировки ранее сделанных выводов;
- существенность – показатели влияют на решения пользователей;
- достоверное представление (полнота, нейтральность, отсутствие существенных ошибок) – отчётность включает все имеющиеся данные, которые отобраны объективно и сформированы в соответствии с нормативными правовыми актами;
- сопоставимость – позволяет идентифицировать сходства и различия между такой информацией и информацией в других отчётах;
- возможность проверки и (или) подтверждения достоверности данных (верификация) путём прямого подсчёта (например, при инвентаризации) или с использованием формул, моделей, других способов;
- своевременность – доступность пользователям отчётности в период, когда информация может повлиять на принимаемые решения;
- понятность – состав (содержание) и форма представления информации позволяют понять её смысл пользователям отчётности, обладающим необходимыми знаниями о деятельности учреждения[4].
В стандарте впервые закреплён принцип приоритета содержания над формой. Он означает, что информация об объектах бухгалтерского учёта, фактах хозяйственной жизни должна быть представлена в соответствии с их экономической сущностью, а не только их правовой формой.
Юридическое и экономическое содержание фактов хозяйственной жизни может различаться или даже противоречить друг другу. Например, если говорить об имуществе, то с юридической точки зрения важен объём прав на это имущество: находится оно в учреждении на праве оперативного управления или взято в аренду, получено в безвозмездное пользование, на хранение, на комиссию.
С экономической точки зрения для признания имущества активом важны не права на него, а его полезный потенциал, способность приносить экономические выгоды и возможность контролировать объект.
Имущество может использоваться в деятельности учреждения для достижения его уставных целей, но не принадлежать на праве оперативного управления, а находиться в аренде. Возможна и обратная ситуация: имущество закреплено за учреждением на праве оперативного управления и числится на балансе, но непригодно к эксплуатации.
В настоящее время на балансе учреждения отражается только имущество, которое закреплено на праве оперативного управления. Имущество, полученное в возмездное или безвозмездное пользование, показывается на забалансовых счетах. Однако с 2018 года принцип представления информации в учёте и отчётности кардинально меняется. Определяющей становится не юридическая, а экономическая трактовка фактов хозяйственной жизни. Тем самым методология учёта сближается с подходами, принятыми в международных стандартах финансовой отчётности.
Применительно к операциям с имуществом это означает, что право пользования арендованными основными средствами будет отражаться пользователем (арендатором) в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учёта[5]. Это закреплено и в федеральном стандарте «Аренда», который также вступает в силу с 1 января 2018 года.
К чему должны подготовиться сотрудники учреждений госсектора?
В первую очередь, нужно быть готовыми к тому, что будут вводиться новые счета и субсчета в единый план счетов, а также процесс заполнения документов немного изменится. Для этого необходимо с 2018 года загрузить новый ОКОФ и обновить редакцию.
Изменение в субсчетах единого плана счетов:
101.х3 «Инвестиционная недвижимость».
101.х7 «Биологические ресурсы».
В амортизации счёта 104 субсчета меняются аналогично!
НМА счёт 102 теперь будет подразделяться по видам:
102.х1 «Программное обеспечение и базы данных».
102.х2 «Оригиналы произведений».
102.х3 «Результаты НИР».
102.х9 «Прочие НМА».
А также добавляются счета:
111.00 «Права пользования имуществом».
114.00 «Обесценение активов».
Счёт 401.00 (Финансовый результат) добавляется:
401.11 «Доходы текущего финансового года».
401.18 «Доходы прошлых лет».
401.19 «Результат исправления ошибок по доходам».
Счёт 401.20 (Расходы текущего финансового года):
401.21 «Расходы текущего финансового года».
401.27 «Результат от оценки резервов».
401.28 «Расходы прошлых лет».
401.29 «Результат исправления ошибок по расходам».
Расширяется 120 (Доходы от собственности) КОСГУ, теперь он содержит перечень:
121 «Доходы от операционной аренды».
122 «Доходы от финансовой аренды».
123 «Природоресурсные (рентные) платежи».
124 «Проценты по депозитам».
125 «Проценты по заимствованиям».
126 «Проценты по иным финансовым инструментам».
127 «Дивиденды от объектов инвестирования».
128 «Доля в прибыли (убытке) объектов инвестирования».
129 «Доходы от участия в иных организациях».
12Т «Доходы от простого товарищества».
12К «Доходы от концессионной платы».
При начислении амортизации специалистам нужно быть внимательными, так как в связи с изменениями в учёте в 2018 году появятся ещё два подраздела начисления амортизации (рис. 7).
Стоит быть внимательными, так как только для БГУ используются два новых метода (метод уменьшаемого остатка и метод пропорционально объёму продукции). Доначисление амортизации, а также списание на забалансовые счета объектов ОС пока что не требуется.
Что касается инвентарных объектов, то единицей учёта, как известно, является инвентарный объект. К объекту ОС инвентарного объекта относятся всё то, что было ранее, и добавляется ещё один пункт «Комплекс объектов ОС». Это разнородные объекты, срок использования которых одинаков, а стоимость не является существенной. А в структурной части объекта ОС можно самостоятельно определить период поступления экономических выгод.
В связи с изменениями в учёте в 2018 году на весь комплекс нужно будет открывать только одну отдельную инвентарную карточку (0504031) при разнородных объектах ОС. Например, кабинет в государственном учреждении, в котором находятся стулья, столы, компьютеры. Все ОС будут учитываться как один инвентарный объект, в учёте для которого заводится одна инвентарная карточка.
Учёт доходов от аренды у арендодателя переходит на счёт 401.40 (Доходы будущих периодов), а счёт учёта прав пользования арендованным имуществом числится на счёте 111.00 (Права пользования имуществом) (рис. 8).
В заключение ещё раз отметим, что в статье рассмотрена лишь часть изменений, которые введены федеральными стандартами для организаций государственного сектора.
Утверждённые Минфином России федеральные стандарты, согласно п. 1 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте», являются одним из основных документов, регулирующих бухгалтерский учёт.
Вслед за федеральными должны быть утверждены отраслевые стандарты, а также рекомендации по их применению.
В настоящее время разработаны рекомендации по применению лишь части федеральных стандартов:
- Письмо Минфина России от 15.12.2017 № 02-07-07/84237 «Методические рекомендации по применению федерального стандарта бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора ″Основные средства″»;
- Письмо Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464 «Методические указания по применению федерального стандарта бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора "Аренда"».
Следовательно, несмотря на то, что с 1 января 2018 года федеральные стандарты вступят в силу, правильное и единообразное их применение не может быть обеспечено без утверждённых отраслевых стандартов и соответствующих рекомендаций.
Другими словами, бухгалтерам государственных и муниципальных учреждений пока остаётся лишь следить за нормотворчеством Минфина России и ждать.
[1] П. 36 Приказа Минфина России от 31.12.2016 № 256н.
[2] П. 47 Приказа Минфина России от 31.12.2016 № 256н.
[3] П. 54 Приказа Минфина России от 31.12.2016 № 256н.
[4] П. п. 66-72 Приказа Минфина России от 31.12.2016 № 256н.
[5] Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 258н.
