Отражаем в учёте недоимку по налогам, пени и штрафы по результатам налоговой проверки

РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ ДОЛЖНЫ БЫТЬ ОБОСНОВАНЫ

Расходы, произведённые организацией, должны отвечать следующим требованиям:

• расходы должны быть обоснованы;
• расходы должны быть документально подтверждены;
• расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Эти требования являются обязательными для принятия произведённых расходов в уменьшение доходов. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то такой расход для целей налогообложения не учитывается1.

Поэтому любые погрешности в оформлении первичных документов, малейшие сомнения в квалификации затрат – все это, по мнению налоговых органов, является веским основанием для того, чтобы убрать их (эти затраты) из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль либо не принять к вычету НДС.

И очень часто налогоплательщики не готовы отстаивать свои интересы в суде. Рассмотрим алгоритм действий налогоплательщика, когда он имеет на руках решение налогового органа по факту проведения выездной проверки о том, что он необоснованно получил налоговую выгоду в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, а также необоснованных вычетов по НДС и не намерен оспаривать выводы проверяющих.

ОТРАЖЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЁТЕ

Моделируем ситуацию

По итогам выездной налоговой проверки организации доначислены налог на прибыль в сумме 70 000 руб., НДС - 63 000 руб., а также соответствующие пени в сумме 5 000 руб. и штраф в сумме 80 000 руб. Причиной для доначисления налогов послужило мнение проверяющих о неправомерном включении в состав расходов стоимости маркетинговых услуг (из-за их документальной неподтверждённости) на сумму 350 000 руб., принятие к вычету «входного» НДС со стоимости данных услуг в сумме 63 000 руб. Организация не стала конфликтовать с проверяющими и согласилась, что данные расходы необоснованно уменьшили налогооблагаемую прибыль.

В проверяемом периоде (в 2013 г.) бухгалтерские записи выглядели так:

Дт 26 Кт 60 – 350 000 рублей – признаны расходы в виде стоимости оказанных маркетинговых услуг;
Дт 19 Кт 60 – 63 000 рублей – принят к учёту «входной» НДС;
Дт 68-НДС Кт 19 – 63 000 рублей – принят к вычету НДС со стоимости маркетинговых услуг;
Дт 60 Кт 51 – оплачены маркетинговые услуги.

В бухгалтерском учёте основанием для отражения суммы недоимки, пени и штрафа по результатам налоговой проверки является решение налогового органа. В нём уже указаны сведения о сумме задолженности по налогам, размер пеней и штрафных санкций. Пени, указанные в решении налогового органа, рассчитаны на момент его принятия. Решение налогового органа вступает в силу через один месяц с даты его вручения2.

Однако налогоплательщик вправе добровольно исполнить данное решение полностью или частично до вступления его в силу3. Если налогоплательщик не собирается обжаловать данное решение вообще или будет обжаловать его в какой-то части, то в целях снижения суммы пеней ему лучше уплатить недоимку (соответствующую часть недоимки) как можно раньше. Возникшая в этом случае на лицевом счёте налогоплательщика переплата по налогам закроется после вступления в силу решения налогового органа.

В нашем примере организация согласилась с выводами налоговиков, и поэтому она может отразить результаты проверки, не дожидаясь вступления в силу решения налоговой инспекции. Документальным основанием для исправительных бухгалтерских записей будет являться бухгалтерская справка.

Рассмотрим пошаговый алгоритм отражения недоимки по налогам и налоговых санкций за проверяемый период.

Шаг 1. Отражаем в бухгалтерском учёте суммы недоимки и штрафа на момент получения решения налогового органа.

Доначисленные суммы налога на прибыль организация отражает по дебету счёта 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам»4.

НДС не может быть принят к вычету, так как факт осуществления маркетинговых услуг не подтверждён и налогооблагаемую базу по налогу на прибыль данная сумма не уменьшает5. В бухгалтерском учёте данная сумма будет отнесена к прочим расходам. Поэтому необходимо отразить постоянное налоговое обязательство6:

Дебет 99, субсчёт «ПНО», Кредит 68, субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль».

Шаг 2. Уплачиваем недоимку по налогам на основании решения налогового органа.

Шаг 3. Отражаем в бухгалтерском учёте сумму пеней на дату погашения недоимки. Так как в день перечисления недоимки в бюджет обязанность по уплате налога считается исполненной7, то «доначисляем» себе пени за период с даты решения по акту проверки по дату уплаты недоимки и прибавляем эту сумму к сумме пеней, указанной в решении. Пени рассчитываются с применением 1/300 ставки рефинансирования, установленной Банком России8. (В нашем случае эта сумма условно составит 350 рублей.)

Сумму причитающихся к уплате пеней по налогам учитываем по дебету счёта 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам»9. Пени рассматриваем в качестве «иных аналогичных обязательных платежей, причитающихся за счёт прибыли»10.

Шаг 4. После вступления в силу решения по акту проверки, в сроки, установленные в требовании, уплачиваем пени и штраф.

Сведём все перечисленные действия в таблицу.

Шаг 5. Отражаем результат налоговой проверки в бухгалтерской отчётности.

Так как сумма штрафа и пени отражены по дебету счёта 99, то в отчёте о финансовых результатах данные суммы указываются по строке 2460 «Прочее» и формируют (уменьшают) показатель строки 2400 «Чистая прибыль». При этом на показатель строки 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» данная сумма не влияет.

Доначисленная сумма НДС отнесена к прочим расходам, поэтому его сумма участвует в формировании показателя строки 2350 «Прочие расходы» и уменьшает показатели строк 2300 и 2400 отчёта о финансовых результатах11.

НАЛОГОВЫЙ УЧЁТ

Суммы пеней и штрафов, перечисляемых в бюджет12, а также суммы налога на прибыль (следовательно, и доначислений по налогу)13 не учитываются в целях налогообложения.

Поскольку недоимка выявлена в ходе налоговой проверки, у организации отсутствует обязанность представления уточнённых налоговых деклараций по налогу на прибыль и НДС за прошедшие периоды14. Также не нужно учитывать факт доначисления налога на прибыль при составлении деклараций за текущий период.

В заключение хочется отметить, что отражение результатов налоговой проверки по определённым видам налогов заключается не только в отражении сумм их доначисления. Необходимо проанализировать характер нарушений, которые повлекли за собой эти доначисления. Иногда в результате возникает необходимость внести в учёт и другие поправки, которые могут повлечь за собой пересчёт других налогов, а следовательно, подачу по ним уточнённых деклараций.

Точка зрения

Штрафы и пени после проверки

В связи со сложностью, а в некоторых случаях и неконкретностью налогового законодательства, налоговые проверки редко проходят без доначислений и, соответственно, штрафов и пеней.

Порядок отражения таких налоговых санкций на тех или иных счетах бухгалтерского учёта происходит в соответствии с п. п. 5 – 14 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности», п. 39 «Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ» и зависит от периода вступления в силу данного решения и существенности (до подписания отчётности и до утверждения – по дебету счетов 20, 26, 91, 99, после утверждения – по дебету счёта 84, а при несущественности – по дебету счёта 91).

В правовом смысле налоговые санкции – это штраф, к которому налоговые органы привлекают налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства. Он устанавливается и применяется в виде денежных взысканий в размерах, предусмотренных главами 16 и 1815. Недоимка и пени к ним не относятся (в частности, пеня является способом обеспечения обязательств – п. 1 ст. 72 НК РФ), поэтому их учёт несколько отличается от учёта штрафов.

Штрафы целесообразно учитывать на счёте 99 «Прибыли и убытки»16, пени же – на счёте 91.2 «Прочие расходы» (в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организаций»), однако допустимо и на счёте 99, при этом способ должен быть закреплён в учётной политике налогоплательщика.