Консультация эксперта
Нередко случаются ситуация, когда расходы фактически осуществлены в одном периоде, а документы по ним поступили в другом. В статье наш эксперт Татьяна Исайкина разъяснила, можно ли учесть такие расходы в текущем периоде или же уточнёнки не избежать.
***
Общий порядок отражения расходов при применении метода начисления определён в ст. 272 НК РФ, то есть расходы должны учитываться в отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся в соответствии с условиями сделок. У налогоплательщика отсутствует право выбора периода, в котором он может отразить те или иные затраты.
Глава 25 НК РФ позволяет нам учесть расходы, возникшие в результате выявления новых обстоятельств, и их отразить в составе внереализационных расходов текущего периода на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. Если же расходы ошибочно не были учтены в соответствующем налоговом периоде, то это считается ошибкой и по общему правилу нужно корректировать базу того года, в котором совершена эта ошибка.
Правильно заполнить налоговые расчёты, определить сроки сдачи и избежать штрафных санкций поможет справочно-правовая система КонсультантПлюс
Условия
Для того чтобы принять расходы в текущем периоде, необходимо проверить (п 1. ст. 54 НК РФ):
- возможно ли определить период совершения ошибок;
- привели ли ошибки (искажения) к излишней уплате налога в периоде её совершения.
Но при всех обстоятельствах не рекомендуем править ошибки более чем трёхлетней давности, поскольку Минфин уже высказывал свою позицию против этого в Письме Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/2/127.
Также не следует забывать и о финансовом результате отчётного года, ведь учесть в текущем периоде возможно расходы, только если в этом текущем периоде получена прибыль (п. 8 ст. 274 НК РФ). А вот прибыль или убыток деятельности в периоде возникновения ошибки не имеет значения. Данный вывод сформирован на основании п. 10 Письма ФНС России от 28.07.2021 № БВ-4-7/10638 (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307 по делу № А72-18565/2019).
Отметим, что ранее финансовое ведомство настаивало, что в периоде совершения ошибки не должно быть убытка.
Для учёта ошибок прошлых периодов в текущем периоде необходимо, чтобы не была нулевой не только база текущего периода, но и база за период возникновения ошибки (Письма Минфина России от 11.08.2011 № 03-03-06/1/476), от 07.05.2010 № 03-02-07/1-225), от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105).
Проще говоря, если за текущий период планируется получение прибыли, то прошлогодние расходы мы можем отразить в декларации за этот год.
Ранее мы рассказывали, можно ли принять к вычету НДС на основании одного счёта-фактуры частями в разных налоговых периодах.
Декларация
Отметим, что в декларации для исправления ошибки сумму неучтённых расходов и излишне учтённых доходов отведены отдельные строки, это строки 400 — 403 приложения 2 к листу 02 декларации за текущий период.
Показатель строки 400 учитывается при формировании показателя по строке 100 листа 02 декларации.
А строки 300 — 301 приложения 2 к листу 02 предназначены для убытков. Это убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчётном (налоговом) периоде.
Коротко о бухучёте
Исправление ошибки в бухгалтерском учёте зависит от уровня существенности, который компания определяет самостоятельно и закрепляет в учётной политике (п. 3 ПБУ 22/2010).
Если ошибка обнаружена до подписания годовой бухгалтерской отчётности за отчётный год совершения ошибки, сделайте исправительные записи (сторнировочные или дополнительные) декабрём того года, в котором допущена ошибка (п. 6 ПБУ 22/2010 ).
Поскольку корректировка бухгалтерской отчётности прошлых лет не производится, то все ошибки отражаются в текущем периоде (п. 14 ПБУ 22/2010) путём отражения расходов на 91 счёте либо на 84. Подробнее в отражении операций в бухгалтерском учёте вам поможет справочно-правовая система КонсультантПлюс.
Документы
По аналогии с неотфактурованными поставками, даже если расходы мы учли в бухгалтерском учёте, в налоге на прибыль расходы должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ) и в том случае, если документы пришли в более позднем периоде.
Например, исполнитель оказал нам услугу в ноябре 2020 года, а акты на подпись направил почтой, документы пришли только в феврале 2021 года, когда декларация за 2020 год уже сдана, тогда бухгалтер может конверт с документами зарегистрировать в журнале входящей документации и отразить расходы в первом квартале 2021 года. При этом мы знаем период, к которому относятся расходы, и знаем, что в текущем периоде получим прибыль и что в понимании ст. 54 НК РФ расходы 2020 года у нас занижены, а налоговая база завышена и, значит, налог фактически за 2020 год можно считать переплаченным.
Как же это отразить в программе 1С:Бухгалтерия?
Это несложно, необходимо внести те самые недостающие документы, нюанс лишь в датах. Перед вводом обязательно сделайте копию базы.
При создании документа «Поступление услуг. Акт» указываете номер и дату накладной – период, в котором был расход. А в поле номер (немного ниже) дату отражения в учете, когда обнаружили документ. Далее регистрируете счет фактуру, где также номер и дата документа будут его фактическая дата, а в поле получен дату получения документа.
Далее в программе нужно произвести регистрацию расходов в бухгалтерском учете 2021 году, а в налоговом учете – в 2020 году, для того чтобы автоматически сформировалась уточненная декларация по налогу на прибыль. В документе «Поступление услуг. Акт» по кнопке «ДтКт» нужно вручную корректировать проводки. Для этого ставите флажок «Ручная корректировка» - в первой проводке нужно оставить только сумму в БУ датой 2021 года (датой получения документов) и убираете проводку по налоговому учету. После первая проводка копируется кнопкой F9, получается новая строка. Меняете дату на 2020 год, после этого расходы в налоговом учете будут отражаться во в 2020 году.
После всех выполненных действий необходимо выполнить закрытие месяца, только обязательно должна быть копия базы.
Ранее мы рассказывали, как зачесть переплату в счёт будущих платежей в 1С.
На возможность учёта расходов, фактически понесённых налогоплательщиком в прошлых налоговых периодах, в текущем налоговом периоде обращалось внимание и в Письме ФНС России от 07.12.2020 № СД-4-3/20120@.
Неотражение в целях налогообложения прибыли организаций расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчётном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения ст. 54 НК РФ.
Также может возникнуть ситуация, когда при сверке с контрагентом обнаруживается, что расходов учли меньше, чем фактически отражено в первичных документах (это может быть как арифметическая ошибка, так и человеческий фактор). Например, в документе стоит цифра 10 000,0, а мы отразили 1 000,00, в данной ситуации при соблюдении общих условий мы можем скорректировать базу текущего периода.
У нас накопилось много бухгалтерских документов с истекшими сроками хранения. Как с ними поступить, чтобы не нарушить закон?
Новые обстоятельства
Иногда расходы прошлых лет не связаны с ошибками, а являются для налогоплательщика новыми обстоятельствами.
Говоря о новых обстоятельствах, можно привести пример корректировки реализации со стороны продавца, например при предоставлении скидки, или когда ваш покупатель возвращает товар по условиям договора, или при выявлении брака (Письмо Минфина России от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372).
Для документального подтверждения расходов прошлого периода рекомендуем составить бухгалтерскую справку, если речь не идёт об опоздавших документах продавца.
По мнению Минфина, изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с изменением стоимости ранее реализованных товаров (оказанных услуг, выполненных работ), учитываются в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ. Это связано с тем, что в результате таких изменений происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчётный (налоговый) период (Письма Минфина России от 14.02.2017 № 03-07-09/8251, от 09.02.2018 № 03-03-06/1/7833, от 15.03.2018 № 03-03-06/1/15848, от 25.04.2018 N№ 03-03-06/1/28048, от 06.10.2020 № 07-01-09/87189).
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, в текущем налоговом (отчётном) периоде перерасчёт налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, налоговую базу и сумму налога можно пересчитать за налоговый (отчётный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
На п. 2 ст. 424 ГК РФ гражданское право допускает изменение цены соглашения после его заключения, если это закреплено законом или самим договором.
Это в полной мере касается и договоров поставки или купли-продажи, используемых торговыми фирмами в своей деятельности (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.04.2015 № Ф07-871/2015 по делу № А56-27093/2014).
С точки зрения гражданского законодательства скидка — это один из элементов формирования цены товара, позволяющий снизить его первоначальную цену.
Продавцу, работающему со скидками, следует правильно оформить документы, связанные с предоставлением ретро-скидки, ведь её предоставление это обычная хозяйственная операция, проводимая продавцом, которую он обязан оформить соответствующими первичными документами.
Все организации обязаны документально оформлять все факты хозяйственной жизни организации (Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Причём для этих целей организациям коммерческой сферы этот закон позволяет пользоваться как типовыми формами первичной учётной документации, так и самостоятельно разработанными бланками. Главное, чтобы формы используемых первичных документов отвечали всем требованиям (ст. 9 ФЗ от 06.12.2011 № 402-ФЗ).
Формы используемой первички определяет руководитель компании с подачи лица, на которое возложено ведение учёта, и соответствующее решение вносится в учётную политику организации.
Так как типовой формы документа по предоставлению скидки не существует, то организации-продавцу в любом случае придётся разработать свою форму документа о предоставлении скидки и закрепить её использование в учётной политике.
По мнению контролирующих органов (п. 1 Письма Минфина России от 29.04.2008 № 03-03-05/47, п. 1 Письма УФНС России по г. Москве от 21.09.2012 № 16-15/089421@), операцию по возврату некачественного товара (готовой продукции) следует рассматривать как операцию, приводящую к искажению налоговой базы того периода, в котором реализован товар (готовая продукция).
Поскольку в этом случае расторжение договора поставки следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы поставщика необходимо отразить в налоговом учёте в периоде, в котором договор считается прекращённым. Для этого в отчётном (налоговом) периоде, в котором произошёл односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств, договорная стоимость (без учёта НДС) возвращённого товара (готовой продукции) включается во внереализационные расходы как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчётном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Одновременно стоимость приобретения возвращённых товаров или сумма прямых расходов, относящаяся к возвращённой продукции, учитывается во внереализационных доходах текущего периода (п. 10 ст. 250 НК РФ). Аналогичный вывод следует из Писем Минфина России от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372, от 16.06.2011 № 03-03-06/1/351. Уточнённые декларации за предыдущий налоговый период подавать не надо, поскольку налоговая база на тот момент была определена верно (ст. 268, п. 2 ст. 272, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).
Избежать негативных последствий при отражении расходов прошлых лет в текущем периоде поможет справочно-правовая система КонсультантПлюс.
В КонсультантПлюс можно найти готовые решения по данному вопросу, а также порядок их отражения в декларации.
Вопрос
Как отразить доначисление амортизации по основному средству за прошлый период, если амортизация не начислялась в связи с техническим сбоем?
Ответ
Организация вправе включить в налоговую базу текущего отчётного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчётном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчётном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчётного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчёт налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (Письмо Минфина России от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766).
Таким образом, в общем случае доначисление амортизации для целей исчисления налога на прибыль можно осуществить за прошлый год в периоде выявления ошибки.
***
Вопрос
Как учесть доначисленный самостоятельно налог на имущество за 2020 год при выявлении ошибки в 2021 году?
Ответ
Сумма налога на имущество учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Из-за занижения суммы налога на имущество организацией занижены расходы за 2020 год. В результате налог на прибыль за 2021 год переплачен. Поэтому на основании п. 1 ст. 54 НК РФ возможно скорректировать данную ошибку путём отражения соответствующих сумм в текущем периоде. Для обоснования рекомендуем составить бухгалтерскую справку-расчёт.
Татьяна Исайкина, эксперт по вопросам бухучёта и налогообложения ООО «Что делать Консалт»
Бесплатный тест-драйв курсов учебного центра «Что делать Квалификация». Попробуйте свой будущий курс «на вкус» ещё до начала обучения!
