Бухгалтеру

Налоговые последствия ошибок в бухгалтерском учёте

790
Бухучёт ОС – основа налога на имущество организаций

Объектами налогообложения для российских организаций признаётся движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учёта1.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретённых за плату, признаётся сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов2.

Если основное средство приобретается или изготавливается за счёт заёмных средств, в стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с его приобретением, сооружением и (или) изготовлением.

Инвестиционный актив – объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершённого производства и незавершённого строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учёту заёмщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива3. Т. е. до принятия к учёту в качестве основного средства актива с «длительным подготовительным периодом» проценты по целевым кредитам и займам включаются в его первоначальную стоимость, а после – в состав прочих расходов.

Например, организацией получен кредит на строительство здания в сумме 3 000 000 руб. на 2 года под 14 % годовых. Проценты в соответствии с договором перечисляются банку в первый день следующего месяца, а сумма полученного кредита должна быть возвращена банку в день окончания договора. Для упрощения примера рассматривается вариант, когда процентная ставка не превышает норматив, установленный ст. 269 НК РФ, и проценты в полном объёме включаются во внереализационные расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли.

Организация включает проценты в стоимость инвестиционного актива:

Дебет сч. 51 «Расчётный счёт» Кредит сч. 67-1 «Расчёты по долгосрочным кредитам и займам» субсчёт «Расчёты по основной сумме займа» 3 000 000 руб. – получен кредит;

Дт 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» Кт 51 «Расчётные счета» 3 000 000 руб. – оплачены материалы на строительство здания.

При применении метода начисления в налоговом учёте:

Дт 08-3 «Вложения во внеоборотные активы» субсчёт «Строительство объектов основных средств» Кт 67-2 «Расчёты по долгосрочным кредитам и займам» субсчёт «Расчёты по %» 35 671, 23 – начислены % за месяц в период строительства здания. Допустим, что в месяце 31 день, год не високосный, тогда сумма начисленных процентов составит: 3 000 000 х 14/100/365 х 31.

Проценты за пользование заёмными средствами отнесены на увеличение стоимости строящегося объекта в бухгалтерском учёте и во внереализационные расходы в налоговом учёте4, следовательно, возникает отложенное налоговое обязательство (ОНО):

Дт 68-4 «Расчёты по налогам и сборам» субсчёт «Налог на прибыль» Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства» 7 134,25 руб. – признано ОНО (35 671,23 х 20/100);

Дт 67-2 «Расчёты по долгосрочным кредитам и займам» субсчёт «Расчёты по %» Кт 51 «Расчётные счета» 35 671,23 руб. – оплачены % банку.

По окончании строительства и включения здания в состав основных средств проценты за кредит будут начисляться в состав прочих расходов в бухгалтерском учёте и во внереализационные расходы в налоговом:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы» Кт 67-2 «Расчёты по долгосрочным кредитам и займам» субсчёт «Расчёты по %».

При кассовом методе в налоговом учёте организация сделает следующие проводки:

Дт 08-3 «Вложения во внеоборотные активы» субсчёт «Строительство объектов основных средств» Кт 67-2 «Расчёты по долгосрочным кредитам и займам» субсчёт «Расчёты по %» 35 671, 23 – начислены % за месяц в период строительства здания;

Дт 67-2 «Расчёты по долгосрочным кредитам и займам» субсчёт «Расчёты по %» Кт 51 «Расчётные счета» 35 671,23 – оплачены % банку.

Поскольку проценты по кредиту в налоговом учёте признаны в составе внереализационных расходов, а в бухгалтерском учёте включены в стоимость инвестиционного актива, возникает отложенное налоговое обязательство:

Дт 68-4 «Расчёты по налогам и сборам» «Налог на прибыль» Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства» 7 134,25 руб. – признано ОНО (35 671,23 х 20/100).

По окончании строительства и включения здания в состав основных средств проценты за кредит будут начисляться в состав прочих расходов в бухгалтерском учёте и во внереализационные расходы в налоговом:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы» Кт 67-2 «Расчёты по долгосрочным кредитам и займам» субсчёт «Расчёты по %» 35 671,23 руб.

Поскольку в нашем примере проценты в бухгалтерском учёте признаются раньше, чем в налоговом, организации необходимо отразить отложенный налоговый актив, который будет погашен в момент оплаты процентов и включения их суммы в состав «налоговых» расходов:

Дт 09 «Отложенные налоговые активы» Кт 68-4 «Расчёты по налогам и сборам» «Налог на прибыль» 7 134,25 руб. – отражается отложенный налоговый актив (ОНА);

Дт 67-2 «Расчёты по долгосрочным кредитам и займам» субсчёт «Расчёты по %» Кт 51 «Расчётные счета» 35 671,23 – оплачены % банку;

Дт 68-4 «Расчёты по налогам и сборам» «Налог на прибыль» Кт 09 «Отложенные налоговые активы» 7 134,25 руб. – погашен отложенный налоговый актив.

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе признавать все расходы по займам прочими расходами5. Но это право необходимо оговорить в учётной политике в целях ведения бухгалтерского учёта.

Понятно, что включение процентов по кредитам или займам в стоимость основного средства приводит к увеличению их первоначальной стоимости и, следовательно, к увеличению налога на имущество. И только субъекты малого предпринимательства могут «сэкономить» благодаря продуманной учётной политике. Если же малые предприятия забудут оговорить учёт процентов в составе прочих расходов, невключение процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива будет считаться ошибкой в бухгалтерском учёте, и велика вероятность того, что налоговые органы доначислят налог на имущество с «недостающей» стоимости ОС6.

Ещё одной распространённой ошибкой в бухгалтерском учёте, которая приводит к доначислению налога на имущество, является несвоевременное принятие основных средств к бухгалтерскому учёту на сч. 01.

Напомним, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учёту в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем7.

То есть принимать к бухгалтерскому учёту имущество в качестве основного средства необходимо, когда объект доведён до состояния, пригодного для использования в деятельности организации. При этом указанные условия не увязывают принятие актива к бухгалтерскому учёту в качестве основного средства с фактом его ввода в эксплуатацию8, а также с государственной регистрацией права собственности на него9.

Так, если ОС ещё не введено в эксплуатацию, его можно учитывать на отдельном субсчёте сч. 01 «ОС в запасе»10, а если по недвижимости, готовой к эксплуатации, не произведена государственная регистрация прав собственности, то при её принятии к бухгалтерскому учёту в качестве основных средств данный объект следует выделить на отдельном субсчёте к счёту учёта основных средств, например на субсчёте «Недвижимость, право собственности на которую не зарегистрировано»11.

Таким образом, независимо от того, начата эксплуатация основного средства или нет, а также поданы ли документы на регистрацию прав на недвижимое имущество, если основное средство готово к эксплуатации, платить налог на имущество придётся12.

Заметим, что «готовность к эксплуатации» основного средства – это окончание формирования в установленном порядке его первоначальной стоимости с учётом соответствующих расходов13. Т. е. если для того, чтобы использовать имущество по назначению, необходимо произвести какие-то расходы, например, произвести реконструкцию приобретённого здания, такой объект не может быть включён в состав основных средств и налогом на имущество не облагается14. Но чтобы при проверке не возникли споры с налоговыми органами, «неготовность к эксплуатации» необходимо подтвердить, оформив соответствующие документы, например, акты по проведению пусконаладочных работ оборудования, согласно которым данное имущество непригодно к использованию и не участвует в деятельности организации, неудачные результаты пробных запусков и т. п.
#FOOTNOTE#
Заметим, что не признаются объектами налогообложения движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учёт в качестве основных средств15.

Поэтому в настоящее время только ошибки в бухгалтерском учёте недвижимости могут привести к ошибкам по налогу на имущество. Однако несвоевременное отражение в учёте движимого имущества в 2011-2012 годах может привести к доначислению налога при проведении выездных налоговых проверок за этот период.

Оценочные обязательства могут «испортить» дивиденды

Доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, облагаются НДФЛ по льготной ставке – 9 %16. А при выплате дивидендов российским компаниям по налогу на прибыль может применяться даже нулевая ставка17. При этом в целях налогообложения дивидендами признаётся любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации18. Поэтому, если выплаты не отвечают этому понятию, «дивидендные» ставки налогов к ним применяться не могут.

В последнее время аудиторы и налоговые органы уделяют повышенное внимание порядку формирования чистой прибыли организации. Дело в том, что с 01.01.2011 организации обязаны создавать резервы под сомнительную дебиторскую задолженность19 и резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов20. Также с 01.01.2011 новое Положение по бухгалтерскому учёту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»21 обязывает организации, не являющиеся субъектами малого предпринимательства признавать в бухгалтерском учёте оценочные обязательства, например, создавать резерв по оплате отпусков. Но некоторые компании игнорируют эти требования, и резервы не формируют. Это фактически приводит к завышению чистой прибыли по данным бухгалтерского учёта, что может привести к излишней выплате дивидендов (в т. ч. промежуточных).

В такой ситуации существует риск переквалификации «лишних» дивидендов в «прочие» выплаты, которые облагаются по общеустановленным ставкам налога (13 % по НДФЛ у физических лиц – налоговых резидентов РФ и 20 % по налогу на прибыль – у российских компаний). Конечно, в первую очередь претензии налоговых органов по завышению бухгалтерской прибыли могут быть предъявлены организации, производящей выплаты дивидендов физическим лицам, поскольку при выплате доходов физическим лицам именно организация выполняет обязанности налогового агента по НДФЛ. Соответственно, при проверке налоговые органы могут доначислить этот налог. Если же выплаты производятся в пользу юридических лиц, то переквалифицировать дивиденды в «прочие» выплаты налоговикам не интересно, поскольку с «прочих» выплат российские организации налог на прибыль уплачивают самостоятельно, а у налогового агента возникнет переплата по налогу на прибыль, удержанного с «лишних» дивидендов. Но как бы то ни было, пренебрегать правилами бухгалтерского учёта не стоит. Как видим, иногда от их соблюдения напрямую зависит правильность исчисления налогов.

Свидетельство о регистрации СМИ: Эл № ФС77-67462 от 18 октября 2016 г. Контакты редакции: +7 (495) 784-73-75, smi@4dk.ru

Поломка компьютера – не повод пропустить срок подписания госконтракта 39 Чек-лист важных дел бухгалтера на декабрь 2022 года 134 Как прошить документы для подачи в налоговую инспекцию? 124
Консультант Плюс
для бухгалтера
Бесплатный доступ на 3 дня
Ваши замечания и предложения
Неверный формат телефона
Введите текст
Узнать стоимость КонсультантПлюс
Телефон обязателен
Неверный Email

Принимаю пользовательское соглашение

Вход в личный кабинет
Неверный Email
Стать Клиентом
Обязательно для заполнения
Неверный формат телефона
Неверный Email
Стать Клиентом
Обязательно для заполнения
Неверный формат телефона
Неверный Email

Я даю согласие на обработку персональных данных